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日前，國家稅務總局發布《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號，簡稱48號公告），對企業特殊性稅務處理的征管不再以備案確認的方式進行核準。本文結合《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，簡稱4號公告）以及《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，簡稱59號文），梳理48號公告的八個主要變化。

變化1法律形式簡單改變的無需單獨申報

59號文第四條第（一）項規定，企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。對于企業發生的其他法律形式的簡單改變，59號文和4號公告都沒有明確其是否適用特殊性稅務處理以及是否要單獨向稅務機關申報。

48號公告第四條通過“除外”條款，明確59號文第四條第（一）項所稱企業發生其他法律形式的簡單改變，屬于重組的特殊性稅務處理，但不需要進行單獨申報。

對于需要申報的事項，48號公告設計了《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》，列明了企業享受特殊性稅務處理的條件、非股權支付對應的資產轉讓所得或損失、資產（股權）轉讓方取得股權和其他資產的計稅基礎、資產（股權）收購方取得股權和其他資產的計稅基礎等，為后續管理奠定了申報基礎。

變化2部分重組業務當事方可以是自然人

48號公告按照重組類型，明確了企業重組的當事各方。該公告同時明確，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。這就意味著，即使上述三類交易涉及自然人當事方，只要企業條件滿足，也不應影響企業整體重組適用特殊性稅務處理。

變化3股權收購和合并主導方進一步明確

企業重組只有適用特殊性稅務處理，才有所謂主導方的概念。48號公告明確，如果重組當事各方企業適用特殊性稅務處理的，按照如下規定確定重組主導方：債務重組，主導方為債務人；股權收購，主導方為股權轉讓方，涉及兩個或兩個以上股權轉讓方，由轉讓被收購企業股權比例最大的一方作為主導方（轉讓股權比例相同的可協商確定主導方）；資產收購，主導方為資產轉讓方；合并，主導方為被合并企業，涉及同一控制下多家被合并企業的，以凈資產最大的一方為主導方；分立，主導方為被分立企業。

主導方涉及兩大變化：

一是在股權收購業務中，主導方為股權轉讓方。如果涉及兩個或兩個以上股權轉讓方，由轉讓被收購企業股權比例最大的一方作為主導方。轉讓股權比例相同的可協商確定主導方。

二是合并業務的主導方由合并企業調整為被合并企業，涉及同一控制下多家被合并企業的，以凈資產最大的一方為主導方。

變化4年度所得稅按先主導方后其他當事方順序申報

企業重組業務適用特殊性稅務處理的，除59號文第四條第（一）項所稱企業發生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。不論是重組主導方，還是其他當事方，都要按照規定進行申報。

重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（復印件）。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。

鑒于重組主導方是資產（股權）轉讓方，是重組所得實現和遞延的主體，只有在重組主導方進行申報后，其他當事方才可以進行申報。

變化5特殊性稅務處理的征納各方責任義務明確

在企業重組特殊性稅務處理征管中，重組各方的義務有兩方面：

一是準確記錄并說明所得遞延情況。企業發生適用特殊性稅務處理的債務重組或居民企業以資產（股權）向非居民企業投資，應準確記錄應予確認的債務重組所得或資產（股權）轉讓收益總額，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況作出說明。

二是轉讓或處置重組資產（股權）時提交專項說明。適用特殊性稅務處理的企業，在以后年度轉讓或處置重組資產（股權）的，應在年度納稅申報時對資產（股權）轉讓所得或損失情況進行專項說明，著重說明特殊性稅務處理時確定的重組資產（股權）計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的對比情況（變化及原因），還要說明遞延所得稅負債的處理情況。

稅務機關的管理責任主要有四方面：

一是跟蹤監管。了解企業重組前后連續12個月內相關資產、股權的動態變化情況。

二是建立臺賬。企業發生適用特殊性稅務處理的債務重組或居民企業以資產（股權）向非居民企業投資，主管稅務機關應建立臺賬，加強企業申報與臺賬數據的比對分析。

三是加強重組資產（股權）轉讓環節比對管理。主管稅務機關應加強評估和核查，將企業特殊性稅務處理時確定的重組資產（股權）計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎及相關的年度納稅申報表及時比對，發現問題的，應依法進行調整。

四是情況統計和上報。稅務機關應每年對適用特殊性稅務處理的企業重組做好統計和相關資料的歸檔工作，按時上報《企業重組所得稅特殊性稅務處理統計表》，便于效應分析和政策完善。

變化6區分5種情形確定重組日

48號公告對59號文第十一條所稱重組業務完成當年進行了解釋，明確企業重組日的確定，按以下規定處理：

1.債務重組，以債務重組合同（協議）或法院裁定書生效日為重組日。

2.股權收購，以轉讓合同（協議）生效且完成股權變更手續日為重組日。關聯企業之間發生股權收購，轉讓合同（協議）生效后12個月內尚未完成股權變更手續的，應以轉讓合同（協議）生效日為重組日。

3.資產收購，以轉讓合同（協議）生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。

4.合并，以合并合同（協議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。按規定不需要辦理工商新設或變更登記的合并，以合并合同（協議）生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。

5.分立，以分立合同（協議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。

由于資產收購和企業合并都涉及一方的資產或負債轉移到另一方，納入另一方進行會計核算，48號公告特別補充這兩種情況下只有當事各方已進行會計處理才可以確定重組日，實現了與企業會計核算相關規范的對接，減少了不必要的會計稅法差異。

變化7合理商業目的說明內容有所調整

48號公告要求，企業重組業務適用特殊性稅務處理的，申報時，應從以下方面逐條說明企業重組具有合理的商業目的：

重組交易的方式；重組交易的實質結果；重組各方涉及的稅務狀況變化；重組各方涉及的財務狀況變化；非居民企業參與重組活動的情況。

跟4號公告相比，在重組活動的交易方式上，不再將其細化為重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業常規；在交易的形式及實質方面，不再將其細化為形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。4號公告曾要求描述重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務，這在實務工作中企業很難切實予以描述，因此將其予以取消。

變化8連續12個月內分步交易的可暫時適用特殊性稅務處理

48號公告要求企業年度申報時，提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明。

若同一項重組業務涉及在連續12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在首個納稅年度交易完成時預計整個交易符合特殊性稅務處理條件，經協商一致選擇特殊性稅務處理的，可以暫時適用特殊性稅務處理，并在當年企業所得稅年度申報時提交書面申報資料。

    在下一納稅年度全部交易完成后，企業應判斷是否適用特殊性稅務處理。如適用特殊性稅務處理的，當事各方應按本公告要求申報相關資料；如適用一般性稅務處理的，應調整相應納稅年度的企業所得稅年度申報表，計算繳納企業所得稅。