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一、國際重復征稅概述

 (一) 國際重復征稅概念

國際重復征稅(international double taxation)，亦稱國際雙重征稅，一般指兩個國家各自依據自己的稅收管轄權按同一稅種對同一納稅人的、同一征稅對象、在同一征稅期限內的同時征稅。

國際重復征稅問題是國際經濟領域中跨國投資者和各國政府所共同關心的問題，也是國際稅法的核心問題。國際稅法的許多規范，都是解決國際雙重征稅現象的規范。

國際重復征稅現象的產生，迄今已有很長的一段歷史。它產生的前提條件主要有二：一是納稅人(包括自然人和法人)擁有跨國所得，即在其居住國以外的國家取得收入或占有財產;二是兩國對同一納稅人都行使稅收管轄權。

基于以上內容，我們將國際重復征稅的基本特點歸納為以下四點：

1. 征稅主體的雙重性，即對同一所得兩個國家同時行使征稅權;

2. 納稅主體與課稅客體的同一性，即兩個國家對同一納稅人同一時期的同一納稅對象征稅；

3. 課征稅種的同類性，即兩個國家對同一跨國納稅人的同一課稅對象征稅，往往課征相同的稅種或類似的稅種；

4. 納稅人承擔稅負的國際性，即跨國納稅人同一時期內的同一收入，同時在兩個國家負有納稅義務。

 (二) 國際重復征稅主要表現

國際重復征稅的產生原因在于：在國際經濟領域中，兩國政府對同一跨國納稅人、同一時期的、同一課稅客體行使稅收管轄權產生沖突。其表現形式有以下三點：

1. 居民稅收管轄權之間的沖突。即鑒于各國對居民身份的認定標準不同，導致跨國納稅人在兩國均有居民身 份，而兩國均按居民稅收管轄權對同一納稅人的征稅對象征稅而引起的沖突。

2. 居民稅收管轄權和收入來源地管轄權之間的沖突。即一國按居民稅收管轄權而另一國按收入來源管轄權，對同一納稅人所得重復征稅而引起的沖突。

3. 收入來源地國稅收管轄權之間的沖突。這種沖突則是由于各國對所得來源地的認定不一所致。

國際重復征稅現象的出現，在實踐中往往有一定的危害。這種危害可以從兩個方面來分析：

一方面從法律角度講，國際重復征稅使從事跨國投資和其他各種經濟活動的納稅人相對于從事國內投資和其他各種經濟活動的納稅人，背負了沉重的雙重稅收義務負擔，違背了稅收中立和稅負公平這些基本的稅法原則。另一方面從經濟角度上看，由于國際重復征稅造成了稅負不公平結果，使跨國納稅人處于不利的競爭地位，勢必挫傷從事跨國經濟活動的人的積極性，從而阻礙國際間資金、技術和人員的正當流動、交往。正是鑒于國際重復征稅的上述危害性，各國政府都意識到應采取措施予以避免和消除。

二、國際重復征稅解決方法

避免國際重復征稅也就是在相互承認對方稅收管轄權的基礎上，限制一國行使稅收管轄權。

居住國所采取的措施和方法：

可以從國內法和國際法的兩個方面來考察，一方面可以單方采取措施，即居住國的立法機關通過國內立法程序制定法律，從本國解決跨國納稅人所承擔的重復稅負問題。另一方面，也可以采取雙邊或多邊共同措施，即兩國或多國按照平等互利的原則，在平等協商的基礎上簽訂國際稅收條約來解決跨國納稅人的重復稅負問題。有學者將其稱之為單邊限制途徑和雙邊限制途徑。

 (一)居住國單方面消除或緩解國際重復征稅的主要方法

由于收入來源地稅收管轄權優先的原則已在國際上得到廣泛的承認，因此，避免國際重復征稅，在國際稅收實踐中，主要依靠居住國對本國居民納稅人在國外獲得的所得或財產主動采取措施，消除這類所得或財產上的重復征稅。其具體方法包括：

1.免稅法

免稅法，亦稱豁免法，是指居住國政府對本國居民納稅人來源于來源國的、已向來源地區納稅的跨國所得，在一定條件下放棄居民稅收管轄權，允許不計入該居民納稅人的應稅所得額內免予征稅的方法。免稅法實質上是居住國對本國居民在國外所得征稅權的放棄，承認來源地稅收管轄權的獨占性，從而避免兩種稅收管轄權的重疊交叉，防止國際重復征稅發生。需要注意的是，作為避免國際重復征稅的措施，它不同于為了對外來投資提供稅收優惠而實行的免稅。

免稅法主要有兩種形式：

①全額免稅制，指居住國對居民納稅人來源于國內的所得征稅時，不考慮該居民已被本國免于征稅的境外所得額，僅按國內所得額確定適用稅率計征稅的方法。

②累進免稅制，指居住國在對其居民納稅人來源于國內的所得征稅時，將該居民已被本國免予征稅的國外所得額考慮在內，適用其免稅所得額未扣除前本應適用的稅率征稅的方法。

由于免稅法可能造成居住國部分稅款的損失，所以采取這種消除國際重復征稅方法的國家不多，而且它們在采取免稅法的同時，往往還附加條件或者對免稅所得的范圍做出限制。就免稅法的兩種不同形式而言，由于采取累進免稅制時，其財政收入相對多于實行全額免稅制，所以大多數國家采用累進免稅制。

2.抵免法

抵免法指居住國按本國的居民納稅人在全世界范圍內的所得匯總計算其應納稅款，但允許其將境外所得而已向來源國繳納的稅款在本國稅法規定的限度內從本國應納稅額中予以扣除。即以納稅人在來源國已繳納的稅額來抵免其應匯總計算繳納居住國相應稅額的一部分，從而達到避免對居民納稅人的境外所得的重復征稅。

依照抵免法中的納稅人是否同一，可以將抵免法分為兩種：

①直接抵免，是指對跨國納稅人已向收入來源國直接繳納的所得稅稅款的抵免，它適用于自然人、跨國總公司和分公司之間。

②間接抵免，指居住國對跨國納稅人在收入來源國間接繳納的稅款進行抵免，適用于母公司與子公司兩個具有完全獨立的法律地位的法人單位之間的抵免。從法律上講，子公司具有獨立的法人地位，其向來源國繳納的公司所得稅不能視為母公司在來源國直接繳納的稅收。由于母公司從子公司分得的股息已經在國外通過子公司向來源國納稅，股息在居住國納稅，就會形成國際重疊征稅。為了鼓勵母公司積極對外投資，在國外創設子公司進行經營，很多國家對這種母公司股息上由子公司向來源國繳納的稅款也給予抵免。由于從法律上該稅款不是由母公司直接在外國繳納，因此這種抵免，又稱為間接抵免。

根據抵免數額有無限制，又可以將抵免法分為：

①全額抵免，是指居住國政府對本國居民納稅人已向來源國政府繳納的所得稅稅額予以全部抵免。

②限額抵免，是指居住國政府允許居民納稅人將其向外國繳納的所得稅稅額進行抵免設置數量上限，即抵免額不得超過本國稅法規定的稅率所應繳納的稅款額。

按照限額抵免計算方法的不同，又可以進一步將其劃分為下列三種：

一是分國限額，指把應抵免的外國所得稅稅額分國別單獨計算的抵免限額。

二是綜合限額，指居民納稅人向所有來源地國繳納的稅款合并起來計算可以抵免的限度。

三是分項限額，指居住國對其居民來自境外的各種類型所得分別計算抵免限額。

目前，國際上大多數國家均采用限額抵免法以消除國際雙得征稅。因為與全額抵免相比，限額抵免可防止對國內稅收帶來不利的影響。

實行抵免制的居住國一方面承認收入來源地稅收管轄權的優先地位，另一方面也未放棄行使居民稅收管轄權，同時使國際重復征稅基本上得到免除。因此，世界上大多數國家的國內法和稅收協定都以互惠為前提條件，以個人所得稅和公司所得稅等直接稅為抵免范圍以避免國際重復征稅。

3.扣除法

扣除法是指居住國對本國居民納稅人已向來源國繳納的稅款作為一項特殊費用，允許其從應稅所得額或應稅財產價款額中予以扣除，就其余額適用相應的稅率計算應納稅額。

由于扣除法并不能真正地避免國際重復征稅，因此采用這種方法的國家不多。

綜上所述，免除法、抵免法、扣除法都是避免和緩解國際重復征稅的重要手段，但三者在防止國際重復征稅的作用和效果上各有不同。

首先，抵免法不同于免稅法。

免稅法雖消除了國際重復征稅，但實質上放棄了居民稅收管轄對居民納稅人國外所得的控制，因而對居住國稅收利益帶來較大沖擊。

抵免法則在承認來源地國稅收管轄權的優先權的同時，對居民納稅人來自國外并已被來源國征稅的應稅所得仍行使居民稅收管轄權，實現了居民國和來源國的跨國收入分享。

其次，抵免法也有別于扣除法。

扣除法并不完全承認來源地稅收管轄權的優先權，因而不能完全解決跨國納稅人的雙重國際稅負。

抵免法則在居住國稅法規定的限度內，對來源國已征收本國居民所得稅予以抵免，從而基本上免除了跨國納稅人的雙重稅負。

4.國際稅收饒讓制度

稅收饒讓(tax sparing)，又稱為稅收饒讓抵免，是指采用抵免法來消除國際重復征稅的國家，對本國居民納稅人在來源國享受稅收優惠而減免的那部分所得稅，視其已經繳納，不再補征稅款。

國際稅收饒讓的特點是：

第一，稅收饒讓的目的不是避免國際重復征稅，而是為了來源國對外資的稅收減免優惠收到實際效果;

第二，稅收饒讓是一項國家間的措施，必須通過雙邊安排才能實現;

第三，稅收饒讓是正在行使和發展中的特殊抵免制度，還沒有取得所有資本輸出國的承認;即使在承認稅收饒讓的國家之間，其范圍和程度也是一致的。

發達國家為了鼓勵本國資本到國外投資，大多數同意實行稅收饒讓。但也有少數發達國家對稅收饒讓持否定態 度，如美國就以饒讓違反稅收中性原則及損害東道國利益為由拒絕提供饒讓抵免。

 (二)國際重復征稅防范措施

最有效、最方便的避免國際重復征稅的方法，是通過國家間的國際稅收條約予以解決。盡管居住國單方面消除或緩解國際重復征稅的方法是最基本的方式，對促進國際經濟合作有一定的積極作用，“但是，在抵免法適用的條件 下，由于各國對應稅所得的范圍規定不同，或者在計算所得的時間和扣除的規定上有矛盾，或者關于所得來源的規定上有沖突，因此，單靠國內單邊立法仍不能解決重復征稅問題。”而國際條約就可以彌補這方面的不足。通過有關國家的協作，簽訂雙邊或多邊的國際稅收條約，明確劃分稅收管轄權、適用的稅種、所得的范圍、抵免的方法等，以解決立法差異，并謀求統一行動，這樣就擴展或延伸了國家單邊立法在避免國際重復征稅方面的作用。

三、國際重疊征稅

國際重疊征稅是指由于兩個或兩個以上的國家各自依據其稅收管轄權對同一所得按本國稅法對公司和股東分別征稅，形成對不同納稅人的同一所得征收兩次以上稅收的行為。

國際重疊征稅主要發生在公司與股東之間，公司所獲得的利潤必須依法繳納公司所得稅，稅后利潤用股息形式分配給股東，股東仍要對股息依法繳納個人所得稅或公司所得稅，往往公司在一國，股東則在另一國。

國際重疊征稅與國際重復征稅表面上看有一定相同之處，但有區別顯著：

1.國際重復征稅是對同一納稅人的同一所得重復征稅，國際重疊征稅則是對不同納稅人的來源于同一所得的收益兩次或兩次以上征稅。

2.國際重復征稅只存在于國際間，不存在一國內。國際重疊征稅，除發生在國際間外，還存在著國內重疊征稅。

3.無論國際或國內重疊征稅，至少有一個納稅人是公司，國際重復征稅，一般發生在單個的公司和單個的個人的稅收征納關系上。

國際重疊征稅可從兩方面解決：

股息收入國、股息付出國：分別采取措施。

股息收入國采取措施有三種：

①對來自國外的股息減免所得稅。這種方法可以在一定程度上或根本上解決重疊征稅的問題。但很多國家在適用這一方法時，都要求收取股息的公司在付出股息的公司中持有一定數量的股份，持股比例高低各國規定有所不同，多數要求至少達到25%，有的國家還要求其他一些條件。

②母、子公司合并報稅。子公司法律上是獨立法人，不允許與母公司合并報稅，如果從法律上允許母子公司合并報稅，則子公司在國外所納稅款可從母公司所得稅中扣除，從而消除重疊征稅。實行合并報稅的國家并不太多，因為對母公司所持子公司股份的比例要求較高，不少國家還要求嚴格的審批。

③實行間接抵免。這是解決國際重疊征稅的最重要的措施，這種方法將母公司所收股息上承擔的子公司所在國稅款通過一定公式還原出來，然后用還原來出來的稅款與股息之和作為稅基乘以母公司所在國所得稅稅率，作為母公司所在國給予母公司的間接抵免額。

而股息付出國所采取的措施有：

①雙稅率制，是指國家對用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤分別適用不同的公司稅率征稅的制度。

一般對用于分配股息的利潤適用低稅率，對不用于分配股息的利潤適用高稅率，那么股息收入者自然也可以減輕稅負，達到緩解國際重疊征稅負擔的目的。

②折算制，又叫沖抵制，是指公司依法繳納公司所得稅，稅后利潤進行股息分配，國家按股東收到股息額的一定比率退稅給股東，然后以股息和退稅之和為基數按適用的稅率計征所得稅，余額便是凈股息所得。

在折算制下，如果股東繳納的所得稅額等于或小于退稅額，就可完全消除重疊征稅，如大于退稅額，則可減緩重疊征稅給納稅人造成的稅收負擔。