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      日前，國家稅務總局制定了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）。該《辦法》的公布與實施，有利于強化個人所得稅法征收管理，保障 國家稅收收入，維護納稅人的合法權益；同時，也在一定程度上促進了我國納稅申報制度的完善。本文擬以國家與納稅人關系為切入點，從權利和義務的角度探討納 稅申報的法律性質，以及該《辦法》的實施與納稅人權利保護問題。 
      一、納稅申報與民主納稅權利 
      公共財政理論主張，稅收是納稅人滿足自身對公共物品的需求，依合憲性的法律向國家承擔的一種公法上的金錢給付義務。從國家的角度來看，稅收是國家為獲取實 現國家職能所需的財政收入，對于一切滿足法律所規定的課稅要件者所強制、無償地征收的一種以金錢給付為內容的法定義務。憲政國家中，國家征稅權合理性的基 礎就在于國家必須為納稅人提供公共服務，滿足社會公共需要的收入來源，實現其公共職能。 
      由于稅收體現私人所得或財產向國家的強制性轉移，為保障私人財產權非依法律明文規定不受限制和剝奪的基本權利，現代法治國家均強調稅收法定主義。因此，只 要納稅人的經濟事實滿足稅收實體法規定的全部稅收要件，即可認定納稅義務的成立。但納稅義務的履行，需要通過納稅人應納稅額的確定。目前我國確定應納稅額 的程序和方法主要有兩種：一是核定征收方式，是指不能以納稅人的賬簿為基礎計算其應納稅額時，由稅務機關采用特定方法確定其應納稅額或應納稅收入，納稅人 據以繳納稅款的一種方式；二是自行申報納稅方式，是指應納稅額原則上依據納稅人的申報予以確定，只是在其納稅人未自動申報或申報不實的情況下，才由征稅機 關加以更正決定或行使處分權予以確定的方式。具體而言，納稅人依照實體稅法有關稅收要素的規定，自己計算應稅的計稅依據及稅額，并將此結果以納稅申報書或 申報表的形式提交征稅機關。征稅機關原則上根據納稅人的申報確定應納稅額，只有在納稅人無自動申報或申報不適當的情況下，才由征稅機關依處分行使稅額確定 權。而納稅申報體現了納稅人為主體的納稅義務確定方式，納稅人的自主申報行為是納稅人與稅務機關具體稅收法律關系得以產生的法律要件之一，同時具有確定應 納稅額的效力，在法律性質上屬于私人的公法行為。在納稅申報中，確定納稅義務原則上由納稅義務人自己進行，只要其申報符合稅法要求，無怠于申報、過高或過 低申報之情形，稅收行政機關即無介入的必要和權力，而申報的結果亦據此產生公法上的確定效力，征納雙方據此履行各自的權力和義務。 
      因此可以說，納稅申報是國民主權等憲法理念在稅法中的具體體現。“無代表則無稅”的近代民主課稅思想演進的重要成果，即為現代法治國家的“稅收法定主義” 的帝王原則。政府必經人民同意始得征稅，即便為提供公共服務，滿足公共需要，增進公共福利的目的而征稅亦不例外。納稅人在現代民主憲政體制下其權利要求得 到全面、周到的保護，而納稅申報的方式正好切合這一需要和潮流。應納稅額的確定原則上由納稅人依據稅法計算、申報并據以征收，使得納稅人立于稅收法律關系 自主履行的中心地位，在強化納稅人的納稅義務觀念的同時，實現了納稅人的自行申報，從而體現了民主納稅的憲政思想，是對納稅人權利的肯定與保護。 
      二、納稅申報與誠信納稅義務 
      納稅申報作為一項稅收征管制度，從國家征稅權的角度看，其本意在于如何更好地保證稅款的順利入庫。因此作為民主納稅權利體現的納稅申報，同樣 也是國家對納稅人誠信納稅義務的基本要求。作為公法之債，國家與納稅人之間公法上的債權債務關系同樣體現了權利與義務的交換和對等，作為私法領域的帝王條 款，誠信原則在稅法這一綜合法律部門中也具有重要的地位。對納稅人而言，誠信納稅義務主要表現為自行納稅申報和如實申報的義務。 
      稅法施加此項義務于納稅人，除了是對國家稅權的保護，還在于稅收效率的實現。稅收效率原則作為稅法的基本原則之一，除了表現為經濟效率，更多地體現為稅收 行政效率的提高和征稅成本的降低。傳統的稅款征收，由于稅法專業，計算瑣碎，并且納稅人情況各異，使得稅務機關須投入大量人力、物力解決稅額核定、稅款征 收的問題。即使采用核定征收方式，稅務機關的核定義務仍然繁重。因此推行納稅自行申報制度，讓最知曉自己納稅內容的納稅人來承擔申報計稅依據和應納稅額的 義務，無疑能使有限的行政資源轉向高效率的部門，加大稅收稽查力度和增進申報服務，以優質服務和嚴格稽查來保證稅收征管和稅務服務的有效性。
      同時核定應納稅額的義務從稅務機關轉移到納稅人，無疑有利于減少行政機關自行擅斷和徇私舞弊的機率。納稅義務確定責任的承擔，又促使納稅人提高依法納稅意 識，在觀念上形成牢固、健康的主動履行納稅義務的意識；同時關注稅法、研習稅法以便更好地掌握稅法，為其正確申報服務，也為其合法稅收籌劃服務。與納稅申 報制度相伴相生的稅務代理制度，在忠實維護納稅人合法權利的同時，亦能以其獨立、公正的職業道德立場敦促納稅人正確履行申報義務，監督稅務機關依法行政， 實現征納雙方良好的溝通與交流，保證稅收法定主義的貫徹執行。 
      因此從法理上看，納稅申報既是納稅人的權利，也是納稅人的義務；既體現了對納稅人民主納稅的尊重，也體現了國家征稅權的保障。 
      三、我國納稅申報制度的發展與完善 
      （一）《辦法》的制定背景
      我國在1993年《稅收征收管理法》初次頒布之時即確立了納稅人自行申報納稅制度，1995年國家稅務總局制定了《個人所得稅自行申報納稅暫行辦法》予以 細化，但仍顯法條粗疏，實際執行也并不徹底，與真正意義上的納稅人自行申報、自行確定納稅義務的民主納稅精髓仍有距離。隨著社會主義市場經濟的完善和發 展，居民收入水平大幅提高，個人所得稅收入迅猛發展，但在個人所得稅的征管方面，由于個人收入監控體系尚未建立等原因，稅務機關難以真正掌握個人收入的實 際收入和性質，因此個人所得稅的征管存在著亟待完善的緊迫需要。 
      2001年《稅收征收管理法》修訂，對納稅申報制度的有關規定有所完善， 2002年9月修訂后的《稅收征收管理法實施細則》進一步指出，稅務機關應當建立健全納稅人自行申報納稅制度。之后，各地稅務機關也分別出臺了個人所得稅 納稅申報管理的暫行辦法。2005年10月1日起正式施行的《個人所得稅管理辦法》（國稅發[2005]120號）從提高征管效率和質量的角度，對個人所 得稅的征管進行了細化規定，該辦法提出應切實加強全員全額管理。提出盡可能地把所有個人所得稅納稅人都納入到稅收管理中后，從中選取管理的重點、難點以及 查實高收入個人是否足額納稅，通過對信息的匯總分析、納稅評估，避免納稅人多處分解、漏報少報收入，達到稅款應收盡收的目的，最終由對高收入者的重點管 理，實現對取得應稅收入個人的全員全額管理。而全員全額管理的一項重要前提即是完善納稅申報制度。 
      2005年10月27日十屆全國人大常委會第十八次會議審議通過的《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，規定“個人所得超過國務院規定數額 的”納稅人應當自行申報，擴大了納稅人自行申報的范圍。隨后，國務院通過修訂的《個人所得稅法實施條例》第36條將“個人所得超過國務院規定數額的”明確 為“年所得12萬元以上的”情形，使得對高收入者個稅自行申報的規定能夠得到有效執行；并授權國家稅務總局制定具體管理辦法。 
      在此背景下，國家稅務總局制定了本《辦法》。《辦法》的實施將為高收入者的重點管理、全員全額管理和個人收入檔案系統的建立奠定基礎。 
      （二）《辦法》的制定與我國納稅申報制度完善 
      該《辦法》的重大進展和特點體現在以下三方面：首先，對于個人所得稅納稅申報制度進行了完善，如申報主體、申報方式等；其次，《辦法》體現了稅務機關服務 納稅人的服務意識，修正了傳統的單純管理的思維觀念；第三，《辦法》綜合考慮了對納稅人權利的保護和對國家稅權的保障，有效平衡了二者之間的權利和義務關 系，體現了稅法民主和稅收效率的原則。具體而言： 
      1．關于申報主體。幾乎所有國家在稅法上都明確規定納稅人有按期申報的義務，我國也不例外。而《辦法》在具體實施中，將重點放在對居民個人納稅人的控制 上，并且其全年所得額低于12萬元的，也免其納稅申報義務，以減輕納稅人申報負擔。同時已由源泉扣繳制度控制的外國人以及非居民個人僅對從中國境內兩處或 者兩處以上取得工資、薪金所得和取得應稅所得，沒有扣繳義務人等情形負有申報義務。由此體現了《辦法》在對納稅人的分類管理上，既從便利納稅人的角度考 慮，也考慮了稅收征管的效率和稅源的控制，有利于加強對高收入者收入的調節力度，體現了對納稅人權利和義務的平衡。  
      2．關于申報方式。直接申報為傳統申報方式，郵寄申報在當今更為普遍。各國一般允許納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報或是電子申報。意大利90%以上的納 稅人采用郵寄申報，由計算機進行拆封、分類審核等處理。法國稅務局也設立了稅收電子計算中心，由中心根據轄區范圍，將申報表郵寄給納稅人，郵寄申報的生效 時間，一般以郵出地的郵戳日期為準。電話、傳真等電子申報方式在西方國家也極為普遍。但隨著計算機應用以及網絡的普及，網上申報成為申報方式現代化的主流 趨勢。最終通過電子計算機的使用范圍達到覆蓋所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。《辦法》對申報的方式進行了多樣化的規定，規定了納稅人可以 采取數據電文、郵寄等方式申報，也可以直接到主管稅務機關申報，或者采取符合主管稅務機關規定的其他方式申報。從申報方式的變化和拓寬可以看出無不是從便 利納稅人角度出發的。
      3．關于延期申報。納稅人負有在法定期限內申報的義務，但考慮實際原因，各國一般允許有例外，即延期申報。延期申報的免責事由包括主觀、客觀兩類，主觀原 因為納稅人財務處理上的難度，尤其是大型企業或跨國公司，允許給予一定的照顧期限而延期申報，但必須經申請主管稅務機關同意，且須加算延期利息。客觀事由 則是自然災難、戰爭等不可抗力，納稅人可事后申請，且一般免于加算延期利息。但對于未經批準的延期申報，稅務當局有權作出制裁。如香港地區規定，未經稅務 局長批準的延期申報納稅人，稅務當局有權對其作出估算征收，處以罰款，直至提出起訴的制裁決定。《辦法》并未對延期申報進行詳細的規定，而是采取準用性規 范的表述，從立法技術上比《個人所得稅自行申報納稅暫行辦法》（國稅發[1995]77號）有了很大進步，不僅保證了《辦法》的精簡和準確，也保證了與上 位法的協調一致。 
      4．關于申報代理。《辦法》規定納稅人可以委托有稅務代理資質的中介機構或者他人代理申報。市場交易的日趨復雜化和稅法的專業性與復雜性，使得稅務代理業 務在發達國家極為普遍與繁榮。稅務代理人處于中介地位，遵循獨立、公正的代理準則，服務于納稅人權利保護，忠實于法律的正確執行，實現征納雙方有效的溝通 和交流。大部分國家均制定專門的稅務代理法規，對稅務代理的業務范圍、從業人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規定。我國在2001年由國家稅務總局 制定了《稅務代理業務規程（試行）》（國稅發[2001]117號）對稅務代理進行了較為詳細的規定，后又頒發《關于進一步規范稅收執法和稅務代理工作的 通知》（國稅函[2004]957號）加強稅務代理的規范。《辦法》將稅收征管法中納稅人的委托代理權具體化為申報代理，由納稅人和稅務機關之間的客觀公 正且精通稅法的中介機構代理納稅申報，可以減少全社會的稅款征納成本。 
      5．關于申報服務。在現代征管方式下，申報納稅已成為納稅人的法定義務，為減輕納稅人因申報而增加的新的負擔，重視納稅人權利建設的發達國家以完善申報服 務、盡力提供申報便利的方式努力提高申報服務質量，以增強納稅人對自行申報的信賴和協力。《辦法》規定了稅務機關為納稅人自行納稅申報提供優質服務的具體 要求，如在納稅申報期間，通過適當方式，提醒年所得12萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報。但目前關于申報服務還主要體現在征管過程中，即使要求建立的納 稅人檔案也主要是從便捷管理的角度而言。而從公共財政的角度看，申報服務屬于稅務機關提供公共服務的范疇，稅務機關提供完善的申報服務本身就是公共財政和 納稅人主權的要求，因此申報服務還應當包括建立一套完整的居民報稅自我評估和審核系統，為納稅人提供稅收咨詢服務，指導納稅人進行自我評估和填寫納稅申報 表，從而不僅提高納稅申報效率，也保證了納稅人的知情權。 
      6．關于法律責任。各國稅法明確規定納稅人必須按期申報有關稅務事項，對不申報、無故延期申報或申報不實均規定了嚴厲的處罰措施，以保證納稅申報制度的 遵從。《辦法》對《稅收征管法》的違法行為進行了細化，對納稅申報的違法行為和法律責任從納稅人和稅務機關兩方面均進行了細致的規定，彌補了在對違法行為 與性質判斷方面的不足。 
      （三）《辦法》的進一步完善 
      在肯定《辦法》的時代進步性的同時，也應當看到其缺陷所在。主要有： 
      1．關于申報修正。由于任何一個納稅人都可能在計算其稅收收益時出錯，因此許多國家都有修正申報制度。如美國稅法規定，納稅人在原始申報應稅收入后3年內 發現錯誤，可以提交一份修正申報表并提供充分的證據。一經核實，美國國家收入局（IRS）將賦予調整后的稅款申報表以稅收返還并加付利息的要求權。不過， 修正申報表經常會受到稽核，國稅局會密切注意那些經常修改納稅申報表的納稅人，而且如果修正錯誤后發現納稅人有欠交稅款的情況，IRS除了征收欠交的稅款 和利息外，還要加收罰款。而日本也有類似制度，不過其修正申報是將申報內容向不利于納稅人自己的方面變更的申報，如欲將申報內容向有利于自己的方面變更， 則必須按照請求更正程序辦理。因此可以說申報修正是納稅人權利的重要內容，只要符合法定程序，均應當確保其正當權利的行使。
      而我國目前尚未明確規定申報修正制度，只在《個人所得稅管理辦法》第17條規定了“稅務機關接受納稅人、扣繳義務人的納稅申報時，應對申報的時限、應稅項 目、適用稅率、稅款計算及相關資料的完整性和準確性進行初步審核，發現有誤的，應及時要求納稅人、扣繳義務人修正申報”，仍體現了稅務機關主導性的管理色 彩。此外還規定稅務機關對納稅申報的調整權。由此可知從納稅人權利保護的角度考慮，應當對此缺失予以盡快完善。 
      2．關于對高收入的界定問題。《個人所得稅法實施條例》將12萬元以上納稅人界定為高收入者，負有納稅申報之強之義務。筆者認為應當允許省級稅務機關針對 各省經濟發展與收入水平、征管水平，制定相應的實施辦法。“一刀切”的考慮不夠周全，不符合稅收公平原則和稅收效率原則的精神。 
      四、結語
    《辦法》的制定只是我國納稅申報制度完善的起點，其實施的有效性才是關鍵所在。《辦法》的有效實施必須建立在納稅人與稅務機關和諧關系的構建基礎上，從納 稅人的角度看，必須是主體稅法意識的增強和稅法遵從度的提高；從稅務機關的角度看，必須是公共服務意識的加強和征管手段的完善。而從長遠的角度看，《辦 法》實施中可能遇到的新的問題無疑為我們思考個人所得稅制的改革提供了有益的探索和思考路徑。