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增值稅

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條以及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條明確：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額:

　　(1)按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

　　(2)按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

　　(3)按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為:組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)

　　屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

　　公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

　　無(wú)論是貨物及勞務(wù)，還是營(yíng)改增視同銷售，上述三種視同銷售的銷售額確定方法不是企業(yè)隨意三選一，而是按照順序確定。

　　另外值得關(guān)注的是，《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào))第二條第四款明確了納稅人因銷售價(jià)格明顯偏低或無(wú)銷售價(jià)格等原因，按規(guī)定需組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額的，其組價(jià)公式中的成本利潤(rùn)率為10%。

　　消費(fèi)稅

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅，沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為：

　　組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn))÷(1-比例稅率)

　　實(shí)行復(fù)合計(jì)稅計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：

　　組成計(jì)稅價(jià)格=(成本+利潤(rùn)+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕156號(hào))第三條第(六)款規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。

　　一般情形下，應(yīng)稅消費(fèi)品視同銷售的收入確認(rèn)先按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格;沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，再按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。

　　企業(yè)所得稅

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào))的規(guī)定：

　　二、企業(yè)移送資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題

　　企業(yè)發(fā)生《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕828號(hào))第二條：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

　　(一)用于市場(chǎng)推廣或銷售;

　　(二)用于交際應(yīng)酬;

　　(三)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于對(duì)外捐贈(zèng);

　　(六)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

　　案例解析

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換(非換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料)，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，有同期同類銷售價(jià)格的按照同期同類銷售價(jià)格確認(rèn)。

　　例：品稅閣公司是小汽車生產(chǎn)企業(yè)，系增值稅一般納稅人，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要從事小汽車的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，公司生產(chǎn)的小汽車均適用5%的消費(fèi)稅率，A型、B型小汽車的成本為8萬(wàn)元/輛，C型小汽車的成本利潤(rùn)率為10%，A型小汽車同期不含稅售價(jià)10萬(wàn)元/輛。(不考慮其他稅費(fèi))

　　2020年12月25日，直接捐贈(zèng)給學(xué)校A型小汽車10輛，會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 93

　　貸：庫(kù)存商品 80

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13

　　借：稅金及附加 5

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 5

　　從上例可以看出，捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物在會(huì)計(jì)上不視同銷售，但增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)視同銷售。

　　1.增值稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的售價(jià)確認(rèn)計(jì)稅收入100萬(wàn)元，按照適用增值稅稅率13%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額13萬(wàn)元。

　　2.消費(fèi)稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的售價(jià)確認(rèn)計(jì)稅收入100萬(wàn)元，按照適用消費(fèi)稅稅率5%計(jì)算消費(fèi)稅5萬(wàn)元。

　　3.企業(yè)所得稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的售價(jià)確認(rèn)計(jì)稅收入100萬(wàn)元、確認(rèn)計(jì)稅成本80萬(wàn)元;同時(shí)還需按照公允價(jià)值(含稅)113萬(wàn)元確認(rèn)捐贈(zèng)支出，增加營(yíng)業(yè)外支出20萬(wàn)元，由于直接捐贈(zèng)不予稅前扣除，所以確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出全額調(diào)增。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整項(xiàng)為：+確認(rèn)收入調(diào)增所得額100萬(wàn)元-確認(rèn)成本調(diào)減所得額80萬(wàn)元-公允價(jià)確認(rèn)支出調(diào)增所得額20萬(wàn)元+直接捐贈(zèng)不予稅前扣除調(diào)減所得額113萬(wàn)元=共計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額113萬(wàn)元。

　　4.企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的填報(bào)：

　　如果是通過(guò)符合條件的公益性組織的捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅調(diào)整時(shí)需按照視同銷售的公允價(jià)值(含稅)確認(rèn)捐贈(zèng)支出的金額，同時(shí)考慮在12%限額內(nèi)予以扣除。假設(shè)該公司2020年度賬面利潤(rùn)800萬(wàn)元，申報(bào)表填報(bào)如下：

　　(1)公司應(yīng)按照自產(chǎn)貨物的市場(chǎng)價(jià)，確認(rèn)視同銷售收入100萬(wàn)元;按自產(chǎn)貨物實(shí)際成本，確認(rèn)視同銷售成本80萬(wàn)元。相應(yīng)金額應(yīng)分別填報(bào)在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105010)第8行“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售收入”及第17行“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售成本”欄次。據(jù)此計(jì)算該公司應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬(wàn)元。

　　(2)公司在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的捐贈(zèng)支出為80+13=93萬(wàn)元;稅收上確認(rèn)的捐贈(zèng)支出為100+13=113萬(wàn)元;應(yīng)納稅調(diào)減113-93=20萬(wàn)元。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第41號(hào))的規(guī)定，具體填報(bào)時(shí)，應(yīng)填報(bào)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第30行“扣除類—其他”，“賬載金額”欄次填報(bào)93萬(wàn)元，“稅收金額”欄次填報(bào)113萬(wàn)元，納稅調(diào)減20萬(wàn)元。

　　(3)按照企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，公司發(fā)生該筆公益性捐贈(zèng)支出，按利潤(rùn)總額12%限額扣除，超出部分可結(jié)轉(zhuǎn)3年扣除。2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，該公司稅前扣除限額為800×12%=96萬(wàn)元。

　　同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào))規(guī)定，《捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105070)第1列“賬載金額”應(yīng)填報(bào)金額，包括會(huì)計(jì)上確認(rèn)的93萬(wàn)元，以及該支出已通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第30行進(jìn)行納稅調(diào)整的20萬(wàn)元，合計(jì)等于稅收上確認(rèn)的捐贈(zèng)支出金額113萬(wàn)元，即《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第30行第2列“稅收金額”列示金額。此時(shí)，A企業(yè)應(yīng)納稅調(diào)增113-96=17萬(wàn)元。

　　通過(guò)以上調(diào)整，共計(jì)調(diào)增所得額17萬(wàn)元。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換(非換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料)，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，沒有同期同類銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)。

　　接上例，12月25日，銷售部提C型小汽車10輛獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)秀員工，C型小汽車當(dāng)時(shí)尚未正式投放市場(chǎng)。假設(shè)會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬(wàn)元)：

　　借：銷售費(fèi)用 47.5

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 47.5

　　借：應(yīng)付職工薪酬—銷售部 47.5

　　貸：庫(kù)存商品 47.5

　　可以看出，上例的會(huì)計(jì)處理是錯(cuò)誤的，以自產(chǎn)貨物獎(jiǎng)勵(lì)員工，會(huì)計(jì)上、增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)視同銷售。

　　1.增值稅視同銷售，由于該產(chǎn)品沒有同期售價(jià)，應(yīng)當(dāng)按照組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)計(jì)稅收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55萬(wàn)元，按照適用增值稅稅率13%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額7.15萬(wàn)元。

　　2.消費(fèi)稅視同銷售，由于該產(chǎn)品沒有同期售價(jià)，應(yīng)當(dāng)按照組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)計(jì)稅收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55萬(wàn)元，按照適用消費(fèi)稅稅率5%計(jì)算消費(fèi)稅2.75萬(wàn)元。

　　3.企業(yè)所得稅視同銷售，由于該產(chǎn)品沒有同期售價(jià)，應(yīng)當(dāng)按照組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)計(jì)稅收入47.5*(1+10%)/(1-5%)=55萬(wàn)元、確認(rèn)計(jì)稅成本47.5萬(wàn)元;同時(shí)還需按含稅價(jià)62.15萬(wàn)元確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬金額;按照計(jì)算的消費(fèi)稅2.75萬(wàn)元調(diào)減所得額。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整項(xiàng)為：+確認(rèn)收入調(diào)增所得額55萬(wàn)元-確認(rèn)成本調(diào)減所得額47.5萬(wàn)元-含稅價(jià)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬調(diào)減所得額14.65萬(wàn)元-補(bǔ)繳消費(fèi)稅2.75萬(wàn)元=共計(jì)應(yīng)調(diào)減所得額9.9萬(wàn)元。

　　4.正確的會(huì)計(jì)處理：

　　借：銷售費(fèi)用 62.15

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 62.15

　　借：應(yīng)付職工薪酬—銷售部 62.15

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 55

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 7.15

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 47.5

　　庫(kù)存商品 47.5

　　借：稅金及附加 2.75

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 2.75

　　三、換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。

　　接上例，12月28日，該公司以B型汽車100輛投資另一家公司，B型汽車12月售價(jià)如下：

　　假設(shè)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800

　　貸：庫(kù)存商品 800

　　可以看出，上例的會(huì)計(jì)處理是錯(cuò)誤的，以自產(chǎn)貨物投資，會(huì)計(jì)上、增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅均應(yīng)當(dāng)視同銷售。

　　1.增值稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的平均售價(jià)確認(rèn)計(jì)稅收入10*100=1000萬(wàn)元，按照適用增值稅稅率13%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額130萬(wàn)元。

　　2.消費(fèi)稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的最高售價(jià)確認(rèn)計(jì)稅收入11*100=1100萬(wàn)元，按照適用消費(fèi)稅稅率5%計(jì)算消費(fèi)稅55萬(wàn)元。

　　3.企業(yè)所得稅視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照同期該產(chǎn)品的平均售價(jià)確認(rèn)計(jì)稅收入1000萬(wàn)元、確認(rèn)計(jì)稅成本800萬(wàn)元;同時(shí)還需按照公允價(jià)值(含稅)1130萬(wàn)元確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本;按照計(jì)算的消費(fèi)稅50萬(wàn)元調(diào)減所得額。企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額調(diào)整項(xiàng)為：+確認(rèn)收入調(diào)增所得額1000萬(wàn)元-確認(rèn)成本調(diào)減所得額800萬(wàn)元-補(bǔ)繳消費(fèi)稅50萬(wàn)元=共計(jì)應(yīng)調(diào)增所得額150萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本增加330萬(wàn)元，變成1130萬(wàn)元。

　　4.正確的會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1130

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)130

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

　　貸：庫(kù)存商品 800

　　借：稅金及附加 55

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 55