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并購重組對于很多企業而言，是資源的整合，是具有戰略意義的重要商業運作。一項并購重組業務的成功取決多方面因素，其中稅務問題會涉及并購重組的成本和收益，是不能忽視的重要因素。之前，就曾發生過某上市公司在并購重組過程中，轉讓方因事先未充分考慮并購重組產生的涉稅問題，對稅收負擔缺少預判，事后對并購重組產生的數千萬元的巨額稅款無力支付，導致解除交易合同，終止并購重組交易的事例。并購重組的稅務問題，會影響到并購重組決策及相應方案的制定，交易相關方對并購重組涉及的稅收事項的分析及籌劃工作，應當于作出并購重組方案之前進行，應具有前瞻性。

并購重組業務涉及的稅務問題，主要有兩個角度，其一是并購重組的目標企業或目標資產的涉稅問題，受讓方需要對目標企業或目標資產進行盡職調查，以便了解是否存在稅務風險，進而做出投資決策，確定并購重組方案；其二是并購重組業務本身所產生的納稅問題，比如資產收購，轉讓方存在轉讓收入繳納增值稅、所得稅等。

本文主要就并購重組業務本身產生的稅務問題，進行系統分析。

根據稅法相關規定，企業重組的類型主要包括企業法律形式改變、股權收購、資產收購、債務重組、企業分立、企業合并。其中，債務重組包括非貨幣性資產清償債務、債轉股、差額清償債務；企業分立包括新設分立、存續分立，企業合并包括吸收合并、新設合并。并購重組交易支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

不同類型的并購重組以及不同支付方式涉及的稅務問題會存在不同。

并購重組涉及的稅種主要包括兩大類，第一類是基于交易行為或資產轉讓所產生的流轉稅、行為稅；第二個類是基于并購重組所得產生的所得稅。

并購重組的流轉稅、行為稅問題

一、資產收購

資產收購，在稅法上是指一家企業購買另一家企業實質性經營資產的交易。

資產收購所交易的實質經營性資產，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。

一般情況下，相較于其他并購重組類型，資產收購的稅負會較重。資產收購

與一般的交易行為一樣，當資產收購的標的存在貨物、無形資產，會涉及繳納13%或9%的增值稅、城建和教育費附加、印花稅；如果收購標的存在土地使用權、建筑物，還涉及繳納土地增值稅、契稅的問題。

根據國家稅務總局公告2011年第13號文，如果將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

二、股權收購

股權收購簽訂的股權轉讓合同屬于產權轉移書據，需要繳納印花稅。

股權收購涉及的轉讓標的是股權，股權和股權轉讓行為不屬于流轉稅和行為稅的課稅對象，因此一般情況下，股權收購不需要繳納增值稅、土地增值稅。

筆者在此要著重提示的是，在實務中，存在并購重組業務在形式上是股權收購，實際是以股權收購之名，行資產收購之實。在這種情況下，就會存在繳納增值稅、土地增值稅、城建和教育附加等稅收的問題，也存在被認定為偷稅的法律風險。

《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號），對廣西壯族自治區地方稅務局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》作出如下回復：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100 ％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。

國家稅務總局上述批復，是對實質課稅的進一步解讀，也進一步明確了以股權轉讓名義轉讓土地使用權、地上建筑物及附著物需要繳納土地增值稅。

司法實務中，也有相應的名為股權轉讓實質是資產轉讓應當繳納營業稅（增值稅）、土地增值稅等稅收的司法判例。

 江蘇省高級人民法院對蘇州翡*國際社區置業有限公司與國家稅務總局蘇州工業園區稅務局、蘇州工業園區管理委員會再審案的判決書【（2018）蘇行申626號】，對名為股權收購實則資產收購的問題，作出如下裁判分析：

“本院認為：

一、翡*公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓

原園區地稅局要求翡*公司繳納土地增值稅、營業稅的理由是，翡*公司以股權轉讓的名義進行國有土地使用權轉讓。而翡*公司主張其未取得73046號地塊國有土地使用證，不可能轉讓國有土地使用權。本案爭議焦點為翡*公司的行為是否構成國有土地使用權轉讓。本院認為翡*公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓，主要理由如下：1、73046號地塊最初由原園區國土房產局出讓給上海靜安*業（集團）有限公司和上海工*投資（集團）有限公司，后翡*公司四名股東一致同意將73046號地塊變更至翡*公司名下，由翡*公司進行土地登記。原園區國土部門亦確認，翡*公司為該地塊真實受讓人，實際享有國有土地使用權出讓合同項下的所有權利與義務。2、從翡*公司與星*集團五公司簽訂的《合作協議書》來看，翡*公司轉讓了土地使用權。《合作協議書》明確約定，共同設立的星*公司取得73046號地塊國有土地使用權，且保證星*公司為73046號地塊土地的唯一權屬人。從該約定來看，翡*公司將該土地使用權進行了處分。星*公司雖然辦理了國有土地使用證，但與土地行政主管部門簽訂國有土地使用權出讓合同的主體并非星*公司。星*公司雖然繳納了土地出讓金并補繳了利息，但是系代替翡*公司繳納。3、從“股權溢價款”的計算來看，翡*公司實質上構成土地使用權轉讓。翡*公司將其持有的星*公司20％股權轉讓時，獲得133033923元“股權溢價款”的計算方式為：314501平方米（73046號地塊面積）×1.8（容積率）×235元／平方米。從該計算方式可以看出，翡*公司獲得的“股權溢價款”是根據73046號地塊的土地面積和容積率等進行計算。4、星*集團五公司之所以愿意與翡*公司合作，正是因為翡*公司實際占有并有權處分73046號地塊土地使用權。翡*公司轉讓股權之前，星*公司實際上并未經營，翡*公司獲得的133033923元“股權溢價款”，實際上是通過股權轉讓的外在形式，客觀上實現了土地增值并轉讓了土地使用權。如果翡*公司不占有涉案土地、無權處分涉案土地使用權，其不可能獲得所謂的“股權溢價款”。5、國家稅務總局國稅函［2007］645號《關于未辦理土地使用權轉讓土地有關稅收問題的批復》明確規定，土地使用權者轉讓土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。該批復雖然不是法律、法規、規章，但系國家稅務行政主管部門對未辦理土地使用權轉讓土地的解讀，有效解決了非正常轉讓土地使用權逃避稅收的問題。綜上，翡*公司雖未辦理73046號地塊國有土地使用證，但其實際占有并處分了土地使用權，且客觀上翡*公司通過股權轉讓的外在形式，實現了土地增值，取得了相應的經濟利益，故翡*公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓。

二、翡*公司轉讓73046號地塊國有土地使用權存在偷稅情形，依法應當追繳稅款 2013年《稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。本案中，翡*公司隱瞞轉讓國有土地使用權的事實，未將國有土地使用權轉讓收入在帳簿上列入，規避了國有土地使用權轉讓過程中應繳納的各項稅款，屬于在帳簿上“不列收入”情形，構成偷稅，原園區地稅局有權依法追繳相應的稅款。”

國家稅務總局的上述回復和司法裁判，均體現了對于股權收購，要遵循交易實質進而判斷是否應當納稅，如果交易實質是股權收購則不需要繳納增值稅等稅收，如果交易實質屬于資產收購，需要繳納增值稅等稅收。這也提醒了并購重組的相關方在進行稅收籌劃時，不能僅做表面功夫，否則不僅不能節省納稅成本，反而會存在被認定偷稅的風險。

三、債務重組

債務重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：債務人以資產清償債務；債務人將債務轉為權益工具；除上述兩項外，采用調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債權和債務的其他條款，形成重組債權和重組債務。

1、非貨幣性資產清償債務

以非貨幣性資產清償債務在稅法上視同銷售，需要按轉讓該非貨幣性資產繳納相應稅收。比如以不動產清償債務，應繳納增值稅、城建和教育費附加、土地增值稅、印花稅、契稅。

2、債轉股和差額清償債務

債轉股和差額清償債務因不存在財產流轉，不屬于我國流產稅和行為稅的課稅對象，因此，無需繳納增值稅、城建和教育費附加、土地增值稅。

四、企業分立、企業合并

在企業分立與合并過程中，會存在相關資產在分立、合并企業之間的流轉，原則上屬于增值稅、城建和教育費附加等稅收的征稅對象，但是在符合下列文件規定的條件下，不征收增值稅、土地增值稅。

根據國家稅務總局公告2013年第66號文，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。資產的出讓方需將資產重組方案等文件資料報其主管稅務機關。

根據財政部 稅務總局公告2021年第21號文，按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅；企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。

并購重組的所得稅問題

并購重組的所得稅問題，根據主體的不同，主要分為企業所得稅和個人所得稅問題。個人所得稅主要是在股權收購中，股權出讓方是個人時，會存在個人所得稅問題，后續筆者會就此問題以單獨的文章進行解讀。本文主要圍繞企業所得稅進行分析。

根據財稅〔2009〕59號、財稅〔2014〕109號、國家稅務總局公告2015年第48號文等相關規定，企業重組的所得稅問題分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

企業重組的所得稅一般性稅務處理

企業并購重組，除符合特殊性稅務處理的條件外，應按一般性稅務處理方法進行所得稅處理。

一、資產收購、股權收購的一般性稅務處理

1、轉讓方應將資產、股權轉讓收入計入營業外收入、投資收益、資產處

置損益等科目，確認所轉讓資產、股權的所得，計算繳納企業所得稅。　

根據國稅函〔2010〕79號文，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

根據國家稅務總局公告2015年第48號文，關聯企業之間發生股權收購，轉讓合同（協議）生效后12個月內尚未完成股權變更手續的，應以轉讓合同（協議）生效日為重組日。

2、收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。　

3、被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

二、債務重組的一般性稅務處理

1、債務人以非貨幣資產向債權人清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產及按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。　　 

例如，甲企業拖欠乙企業設備維修款113萬元，經雙方協商用其生產的產品償還債務，該批產品公允價值共計為100萬元，生產成本共計為80萬元，增值稅銷項稅額為13萬元。甲企業以該批產品抵償債務，在一般性稅務處理情況下，應視為轉讓非貨幣性資產，確認100萬元主營業務收入，公允價值100萬扣除計稅成本80萬，暫不考慮相關稅費，應納稅所得額為20萬元。

2、發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

根據企業會計準則第12號，債務人按所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益。債權人將放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。

債務人將債務清償所得計入營業外收入，繳納企業所得稅。債權人確認的債務清償損失，在計算當年企業所得稅的應納稅所得額時可以扣除。債轉股過程中債權人取得債務人的股權按公允價值確認計稅基礎。

3. 債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

同上例子，甲企業無力償還拖欠乙企業的113萬元債務，雙方協商一致，乙企業免除甲企業13萬元債務，甲企業實際償還金額為100萬元，甲企業應將乙企業免除的13萬元債務計入營業外收入—債務重組利得，計算繳納企業所得稅。相應的，乙企業應將13萬元差額計入營業外支出，確認債務重組損失，企業計算當期應納稅所得額時，可以扣除該債務重組損失。
4. 債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變

三、企業合并的一般性稅務處理

1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

四、企業分立的一般性稅務處理
1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。

2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。
4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

企業重組的所得稅特殊性稅務處理

根據財稅[2009]59號文，企業重組所得稅特殊性稅務處理的具體適用條件：

1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
2、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；
3、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；
4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；

5、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

當企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合上述條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
1、非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
2、非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
3、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
4、財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

對于符合上述條件的并購重組業務，企業可以選擇按以下方法進行所得稅特殊性稅務處理。

一、股權收購的所得稅特殊性稅務處理

收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1、被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2、收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
3、收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

4、股權收購業務中，對于非股權支付部分，應在交易當期確認相應的股權轉讓所得或損失，并調整相應計稅基礎。交易各方對其交易中的股權支付部分，暫不確認股權轉讓所得或損失。

例如，甲公司股權總計2000萬股，乙公司向甲公司股東收購甲公司股權1200萬股。收購日，甲公司股權計稅基礎為每股5元，公允價值為每股10元。乙公司以現金形式支付1800萬元，以本公司及其控股公司股權作為對價支付10200萬元。對于乙公司以股權支付部分對應的股權轉讓暫不確認轉讓所得，對于現金支付部分對應的股權轉讓，應在交易當期確認股權轉讓所得，繳納企業所得稅。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值），該案例中，乙公司非股權支付部分對應的股權轉讓應確認的股權轉讓所得＝（12000－6000）×（1800÷12000）＝900萬。該公式適用適用于股權收購、資產收購、債務重組、分立、合并中，非股權支付對應的資產轉讓所得或損失的計算。

二、資產收購的所得稅特殊性稅務處理

受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1、轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
2、受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

3、資產收購業務中，對于非股權支付部分，應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應計稅基礎。交易各方對其交易中的股權支付部分，暫不確認資產轉讓所得或損失。

三、股權、資產劃轉的所得稅特殊性稅務處理

關于股權、資產劃轉，根據財稅〔2014〕109號文，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。
3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

四、企業債務重組的所得稅特殊處理

1、企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
2、企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

五、企業合并的所得稅特殊性稅務處理

企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：
1、合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。
2、被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。
3、可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
4、被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

 六、企業分立的所得稅特殊性稅務處理

企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

1、分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

2、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

3、被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

4、被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

在稅務處理實踐操作中，應當注意，同一重組業務的當事各方應采取一致的稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。企業發生符合規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。

通過上述分析，可以看出，不同的交易結構，納稅時間和稅負會存在不同。通常情況下，特殊性稅務處理可以達到遞延納稅和轉移稅負的效果，但也并非絕對，比如企業重組時存在尚未超過彌補期限的大額虧損等情況，就需要結合實際情況斟酌一般性稅務處理和特殊性稅務處理利弊，進而對交易架構進行調整。