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一、稅收優(yōu)惠政策并存的重組交易

企業(yè)重組，通常包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立、非貨幣性資產(chǎn)投資以及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)八類。這八類重組交易并非都存在企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，兩個(gè)稅種之間存在一定的政策偏差。對(duì)于同時(shí)存在兩個(gè)稅種稅收優(yōu)惠政策的重組交易類型，可行性更高，稅負(fù)成本更低。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2015]5號(hào)文”）可以看出，主要由以下五類交易同時(shí)具有兩個(gè)稅種的優(yōu)惠政策：

（一）企業(yè)改制

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2009]59號(hào)文”）對(duì)企業(yè)改制的定義概念為“企業(yè)法律形式改變”，規(guī)定企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變。財(cái)稅[2015]5號(hào)文對(duì)企業(yè)改制的定義概念為“整體改建”，包括三種情形，分別是非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或股份有限公司、有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整體改建為有限責(zé)任公司。

對(duì)上述兩個(gè)“企業(yè)改制”的概念和范圍進(jìn)行考察，可以明顯看出，土地增值稅的“整體改制”的范圍要包含于企業(yè)所得稅的“企業(yè)法律形式變更”。因此，針對(duì)“整體改建”的三種重組交易既無(wú)需確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或虧損，也不征收土地增值稅。當(dāng)然，針對(duì)企業(yè)名稱、住所變更的事項(xiàng)，由于不屬于土地增值稅的征稅范圍，因此也不征收土地增值稅。

綜上，針對(duì)企業(yè)改制的交易類型，企業(yè)所得稅與土地增值稅可同時(shí)享受稅收優(yōu)惠政策。

（二）企業(yè)合并

財(cái)稅[2009]59號(hào)文與財(cái)稅[2015]5號(hào)文均對(duì)企業(yè)合并交易過(guò)程中的企業(yè)所得稅及土地增值稅的優(yōu)惠政策作出了規(guī)定。財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)“企業(yè)合并”的定義系指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的合并。在適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并交易中，被合并企業(yè)及其股東無(wú)需按照清算進(jìn)行所得稅處理，從而實(shí)現(xiàn)遞延企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的效果。

財(cái)稅[2015]5號(hào)文規(guī)定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。財(cái)稅[2015]5號(hào)文表述的“原企業(yè)投資主體存續(xù)”，屬于企業(yè)合并交易中的本來(lái)意義，即被合并企業(yè)的股東作為“原企業(yè)投資主體”應(yīng)當(dāng)是合并企業(yè)的股東。因此，在對(duì)“企業(yè)合并”交易中，同時(shí)存在企業(yè)所得稅和土地增值稅稅收優(yōu)惠政策。

（三）股權(quán)收購(gòu)

財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)“股權(quán)收購(gòu)”的界定是指收購(gòu)企業(yè)以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的結(jié)合的方式購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)采取以股權(quán)支付為主導(dǎo)的收購(gòu)方式的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。因此，收購(gòu)企業(yè)以其自身股權(quán)或者子公司股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，盡管被收購(gòu)企業(yè)持有房地產(chǎn)資產(chǎn)，被收購(gòu)企業(yè)的股東仍然可以遞延股權(quán)轉(zhuǎn)讓的溢價(jià)。

財(cái)稅[2015]5號(hào)文并沒(méi)有對(duì)涉及到土地、房屋的股權(quán)轉(zhuǎn)讓明確規(guī)定不征收土地增值稅。無(wú)論是在實(shí)務(wù)界還是理論界，關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易征收土地增值稅的問(wèn)題一直備受爭(zhēng)議。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）針對(duì)一起廣西的股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例作出了征收土地增值稅的規(guī)定。但由于該批復(fù)轉(zhuǎn)發(fā)廣西，僅針對(duì)特定案例，且不屬于部門規(guī)范性文件，在全國(guó)范圍內(nèi)僅具有借鑒意義。而且，我國(guó)的土地增值稅暫行條例也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)改變交易性質(zhì)來(lái)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉及房地產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易征收土地增值稅沒(méi)有明確的稅法依據(jù)。

總之，針對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的股東而言，其在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易過(guò)程中，可以有效地適用特殊性稅務(wù)處理從而遞延股權(quán)溢價(jià)產(chǎn)生的企業(yè)所得稅。但是，由于目前土地增值稅的政策仍不明確，各地執(zhí)法不一，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否將股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性為被收購(gòu)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)尚未可知，由此可能會(huì)引發(fā)土地增值稅的稅負(fù)成本以及稅企之間的爭(zhēng)議糾紛。因此，股權(quán)收購(gòu)存在一定的土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）非貨幣性資產(chǎn)投資

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2014]116號(hào)文”）對(duì)居民企業(yè)實(shí)施非貨幣性資產(chǎn)投資作出了分期繳納稅款的優(yōu)惠規(guī)定。企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資入股被投資企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)以房地產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并可以申請(qǐng)?jiān)诓怀^(guò)5年的期限內(nèi)分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

財(cái)稅[2015]5號(hào)文對(duì)企業(yè)以房地產(chǎn)、土地對(duì)外進(jìn)行投資的行為也做了明確規(guī)定。該文第四條規(guī)定，“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。”但是，對(duì)比該條規(guī)定廢止的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅字[1995]048號(hào)”）第一條可以看出，新舊條文在表述上存在差異。財(cái)稅字[1995]048號(hào)文第一條規(guī)定，“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”財(cái)稅[2015]5號(hào)文第四條增加了“在改制重組時(shí)”的限定，似乎限縮了優(yōu)惠政策的適用范圍。 “在改制重組時(shí)”的表述并非設(shè)定了適用優(yōu)惠政策的限制性條件，而應(yīng)當(dāng)理解為以房地產(chǎn)投資入股的交易本身就是重組行為，否則稅企雙方對(duì)該條的適用將會(huì)纏繞在何為“改制重組”的爭(zhēng)論之中，反而會(huì)大大降低條文的可行性，削弱了政策目的的實(shí)現(xiàn)效果。

總之，針對(duì)企業(yè)以房地產(chǎn)投資入股的交易行為，企業(yè)所得稅與土地增值稅的優(yōu)惠政策存在交叉和重合，且政策規(guī)定較為明確，風(fēng)險(xiǎn)較低。

（五）企業(yè)分立

企業(yè)分立的重組交易類型同時(shí)具有企業(yè)所得稅和土地增值稅的優(yōu)惠政策。財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定，“企業(yè)分立”是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付的交易。企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，被分立企業(yè)對(duì)分離資產(chǎn)無(wú)需確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)無(wú)需視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。

在土地增值稅方面，財(cái)稅[2015]5號(hào)文第三條規(guī)定，“企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”該條要求企業(yè)在分立過(guò)程中，各個(gè)分立企業(yè)的投資主體應(yīng)當(dāng)與被分立企業(yè)在分立之前的投資主體相同。但是，財(cái)稅[2015]5號(hào)文并沒(méi)有對(duì)“與原企業(yè)投資主體相同”進(jìn)行明確的規(guī)定。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2015]37號(hào)文”）對(duì)企業(yè)分立也有類似的規(guī)定。財(cái)稅[2015]37號(hào)文第四條規(guī)定，“公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”同時(shí)，財(cái)稅[2015]37號(hào)文第十條規(guī)定，“本通知所稱投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的比例可以發(fā)生變動(dòng)。”因此，筆者認(rèn)為可以借鑒財(cái)稅[2015]37號(hào)文的規(guī)定來(lái)理解和適用財(cái)稅[2015]5號(hào)文中的“與原企業(yè)投資主體相同”的表述，即符合土地增值稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)分立，必須是各個(gè)分立企業(yè)的投資主體與被分立企業(yè)在分立前的投資主體均相同，但是，原投資主體在各個(gè)分立企業(yè)中的股權(quán)比例可以發(fā)生變化。

由此可以看出，各分立企業(yè)的投資主體及其投資比例不發(fā)生變化的交易，既可以享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，也可以享受土地增值稅的優(yōu)惠政策；但是，各分立企業(yè)的投資主體的投資比例發(fā)生變化的，則只能享受土地增值稅的優(yōu)惠政策，無(wú)法享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

二、稅收優(yōu)惠政策缺失的重組交易

（一）資產(chǎn)收購(gòu)

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，所謂資產(chǎn)收購(gòu)是指受讓企業(yè)以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者組合的方式購(gòu)買轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)以股權(quán)支付為主導(dǎo)購(gòu)買轉(zhuǎn)讓企業(yè)包含有土地使用權(quán)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以遞延資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，從而有效降低整個(gè)交易的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

但是，財(cái)稅[2015]5號(hào)文并沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)以取得股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易規(guī)定優(yōu)惠政策。因此，在資產(chǎn)收購(gòu)交易中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅義務(wù)。同時(shí)，由于資產(chǎn)收購(gòu)的對(duì)價(jià)是受讓企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)還可能會(huì)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估調(diào)整納稅的風(fēng)險(xiǎn)。總之，資產(chǎn)收購(gòu)的交易類型對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)極大，重組成本極高。

（二）債務(wù)重組

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)以其持有的房地產(chǎn)清償債務(wù)的，確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在五個(gè)納稅年度均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。目前我國(guó)土地增值稅的相關(guān)規(guī)定并沒(méi)有對(duì)債務(wù)重組交易設(shè)有優(yōu)惠政策，債務(wù)人以其持有的房地產(chǎn)清償債務(wù)的，視同出售房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)土地增值稅的納稅義務(wù)。

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2014]109號(hào)文”）與《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“2015年第40號(hào)公告”）對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)補(bǔ)充規(guī)定了特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。根據(jù)該兩份規(guī)范性文件的規(guī)定，母公司向其全資子公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)、全資子公司向其母公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)或者受同一或相同多家企業(yè)100%直接控制的企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，符合按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)等條件的，劃出方和劃入方均不確認(rèn)所得，企業(yè)所得稅稅負(fù)成本極低。2015年第40號(hào)公告的規(guī)定對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的交易定性更為明確，母公司向其全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，視為子公司增資；全資子公司向其母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，視為子公司減資；子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的，視為劃出方減資與劃入方增資。總之，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)交易中，均不視為發(fā)生資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。

我國(guó)的土地增值稅政策對(duì)房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的交易并沒(méi)有進(jìn)行明確的優(yōu)惠政策規(guī)定。實(shí)務(wù)中存在各地執(zhí)法不一的情況。目前的主流觀點(diǎn)認(rèn)為，特殊主體之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)不屬于我國(guó)土地增值稅暫行條例規(guī)定的征稅范圍。在國(guó)務(wù)院大力鼓勵(lì)和支持企業(yè)并購(gòu)重組的政策環(huán)境下，財(cái)稅[2015]5號(hào)文對(duì)房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)沒(méi)有做出明確的優(yōu)惠規(guī)定實(shí)屬遺憾。但是，全國(guó)的一些省份正在陸續(xù)出臺(tái)著類似的優(yōu)惠政策。2014年7月，重慶市地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問(wèn)題的公告》（重慶地方稅務(wù)局公告2014年第9號(hào)），該公告第三條第一款規(guī)定，“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn)，不征收土地增值稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間是指母公司與其全資子公司之間；同一公司所屬全資子公司之間；自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間。”

綜上，筆者認(rèn)為，盡管在國(guó)家層面尚未具備資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)土地增值稅的優(yōu)惠政策，但依據(jù)目前已有的土地增值稅相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)雖然存在，但相對(duì)可控。而且，由于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅成本非常低，是較為有效的一種資產(chǎn)重組交易類型。

三、小結(jié)

稅法專家認(rèn)為，在涉及到房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)的企業(yè)并購(gòu)重組交易中，重組實(shí)施方應(yīng)當(dāng)對(duì)重組交易可能涉及到的各個(gè)稅種成本均充分加以分析和評(píng)估，尤其是所得稅和流轉(zhuǎn)稅。同時(shí)，企業(yè)在具體選擇重組交易類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇同時(shí)具備所得稅優(yōu)惠與流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠的交易類型，并對(duì)稅法規(guī)定、政策充分理解的基礎(chǔ)上盡量進(jìn)行具有企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策又符合流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的重組交易行為，避免因兩稅種對(duì)同一類交易類型的差異規(guī)定而導(dǎo)致無(wú)法全面適用各稅種的優(yōu)惠政策。當(dāng)企業(yè)不得不選擇在某一稅種領(lǐng)域缺失優(yōu)惠政策的重組交易類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分全面地考察各個(gè)稅種成本對(duì)交易的負(fù)面影響，在成本可控以及可接受的基礎(chǔ)上促成重組交易。