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財政部、國家稅務總局發出了《關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2012]71號)，決定自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省8省市。并根據國務院會議決定，明年繼續擴大試點地區，并選擇部分行業在全國范圍試點。

從上海試行“營改增”的效果來看，“營改增”試點后，基本實現了納稅人整體稅負不增加，或略有下降的目標。在大部分企業稅負下降的同時，部分企業比如交通運輸企業的稅負略有所上升。不過，這種稅負上升不完全是“營改增”改革造成的，而是因為“營改增”后，部分老企業由于運輸工具采購已經完成，暫時沒有新的固定資產采購發生，導致進項稅較少或沒有進項稅可供抵扣，從而引起稅負上升。稅法專家根據“營改增”相關稅收政策，選擇可以差額納稅的廣告業一般納稅人，就其“營改增”前后的稅負變化情況進行比較，并簡要介紹籌劃方法。

一、“營改增”差額征稅的基本規定

《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2011]111號)附件2第一條第三項規定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人(指試點地區不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人)價款后的余額為銷售額。

關于廣告業的差額征稅，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)第三條第十八項規定，從事廣告代理業務的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告發布者(包括媒體、載體)的廣告發布費后的余額為營業額。

二、“營改增”后廣告業一般納稅人實際稅負率分析

1.試點地區內廣告業一般納稅人向試點地區內一般納稅人支付費用，取得增值稅專用發票。

例如，春華廣告公司為試點地區內廣告業一般納稅人，為秋實有限責任公司在陽光電視臺發布產品廣告，收取秋實公司廣告費103萬元，支付給陽光電視臺廣告發布費51.5萬元并取得增值稅專用發票，陽光公司為試點地區內一般納稅人。

(1)“營改增”前，繳納營業稅及附加(其中地方教育費附加為2%)為(103-51.5)*5%*(1=7%=3%=2%)=2.884(萬元)。“營改增”前，增值稅實際稅負率為2.8%。

(2)“營改增”后，繳納增值稅及附加(其中地方教育費附加為2%)為[103÷(1+6%)*6%-51.5÷(1+6%)*6%]*(1+7%+3%+2%)=3.2649(萬元)。“營改增”后，增值稅實際稅負率為3.17%。

經過比較可以看到，“營改增”后，廣告業企業的實際稅負相比“營改增”前有一定幅度的上升。這主要是因為“營改增”后，廣告業一般納稅人執行6%的增值稅稅率，較原繳納營業稅時適用的5%的營業稅稅率上升了1個百分點。但由于“營改增”前后計稅方式的改變，抵消這1個百分點就變成了可能。納稅人可通過改變成本模式、選擇試點地區供應商等方式，盡可能多地取得增值稅專用發票。這樣取得的進項稅額就可以與當期銷項稅額相抵消，如果納稅人進項稅額較多的話，反而會比“營改增”前稅負低。

2.試點地區內廣告業一般納稅人向試點地區內納稅人支付費用，未取得增值稅專用發票。

例如，春華廣告公司為試點地區內廣告業一般納稅人，為秋實有限責任公司在陽光電視臺發布產品廣告，收取秋實公司廣告費103萬元，支付給陽光電視臺廣告發布費51.5萬元，但未取得增值稅專用發票，陽光電視臺為試點地區內納稅人。

(1)“營改增”前，繳納營業稅及附加(包括地方教育費附加)為(103-51.5)*5%*(1+7%=3%+2%)=2.884(萬元)。“營改增”前，增值稅實際稅負率為2.8%。

(2)“營改增”后，繳納增值稅及附加(包括地方教育費附加)為103÷(1+6%)*6%*(1+7%+3%+2%)=6.5298(萬元)。“營改增”后，增值稅實際稅負率為6.34%。

經過比較可以看到，“營改增”后，企業的實際稅負相比“營改增”前有一定幅度的上升。這主要是因為在這種業務方式下，企業既享受不了差額征稅的過渡性政策，又無法按一般納稅人抵扣進項稅額。納稅人可根據采購金額的大小、次數，通過對試點范圍內外供應商的選擇來抵消此影響。例如，本例中的51.5萬元小于一般納稅人的認定標準(年銷售額500萬元)，可視情況選擇試點范圍內一般納稅人或試點范圍外的企業來采購。如果需采購的金額是1000萬元，那么就盡量選擇試點范圍內的一般納稅人。同時，企業要盡可能多地取得增值稅專用發票，以抵消稅負增加的影響。

3.試點范圍內廣告業一般納稅人向試點范圍外企業支付費用。

例如，春華廣告公司為試點內廣告業一般納稅人，為秋實有限責任公司在陽光電視臺(屬于試點范圍外企業)發布產品廣告，收取秋實公司廣告費103萬元，支付給陽光電視臺廣告發布費51.5萬元。

(1)“營改增”前，繳納營業稅及附加(包括地方教育費附加)為(103-51.5)*5%*(1+7%+3%+2%)=2.884(萬元)。“營改增”前，增值稅實際稅負率為2.8%。

(2)“營改增”后，繳納增值稅及附加(包括地方教育費附加)為(103-51.5)÷(1=6%)*6%*(1=7%=3%=2%)=3.2649(萬元)。“營改增”后，增值稅實際稅負率為3.17%。

經過比較可以看到，“營改增”后，企業的實際稅負相比“營改增”前有一定幅度的上升。此種情況與前文提到的第一種情況相似，納稅人應盡可能多地取得增值稅專用發票，以抵消稅負增加的影響。