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      日前，國家稅務(wù)總局制定了《個人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）。該《辦法》的公布與實(shí)施，有利于強(qiáng)化個人所得稅法征收管理，保障國家稅收收入，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益；同時，也在一定程度上促進(jìn)了我國納稅申報(bào)制度的完善。本文擬以國家與納稅人關(guān)系為切入點(diǎn)，從權(quán)利和義務(wù)的角度探討納稅申報(bào)的法律性質(zhì)，以及該《辦法》的實(shí)施與納稅人權(quán)利保護(hù)問題。 
      一、納稅申報(bào)與民主納稅權(quán)利 
      公共財(cái)政理論主張，稅收是納稅人滿足自身對公共物品的需求，依合憲性的法律向國家承擔(dān)的一種公法上的金錢給付義務(wù)。從國家的角度來看，稅收是國家為獲取實(shí)現(xiàn)國家職能所需的財(cái)政收入，對于一切滿足法律所規(guī)定的課稅要件者所強(qiáng)制、無償?shù)卣魇盏囊环N以金錢給付為內(nèi)容的法定義務(wù)。憲政國家中，國家征稅權(quán)合理性的基礎(chǔ)就在于國家必須為納稅人提供公共服務(wù)，滿足社會公共需要的收入來源，實(shí)現(xiàn)其公共職能。 
      由于稅收體現(xiàn)私人所得或財(cái)產(chǎn)向國家的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，為保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)非依法律明文規(guī)定不受限制和剝奪的基本權(quán)利，現(xiàn)代法治國家均強(qiáng)調(diào)稅收法定主義。因此，只要納稅人的經(jīng)濟(jì)事實(shí)滿足稅收實(shí)體法規(guī)定的全部稅收要件，即可認(rèn)定納稅義務(wù)的成立。但納稅義務(wù)的履行，需要通過納稅人應(yīng)納稅額的確定。目前我國確定應(yīng)納稅額的程序和方法主要有兩種：一是核定征收方式，是指不能以納稅人的賬簿為基礎(chǔ)計(jì)算其應(yīng)納稅額時，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用特定方法確定其應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅收入，納稅人據(jù)以繳納稅款的一種方式；二是自行申報(bào)納稅方式，是指應(yīng)納稅額原則上依據(jù)納稅人的申報(bào)予以確定，只是在其納稅人未自動申報(bào)或申報(bào)不實(shí)的情況下，才由征稅機(jī)關(guān)加以更正決定或行使處分權(quán)予以確定的方式。具體而言，納稅人依照實(shí)體稅法有關(guān)稅收要素的規(guī)定，自己計(jì)算應(yīng)稅的計(jì)稅依據(jù)及稅額，并將此結(jié)果以納稅申報(bào)書或申報(bào)表的形式提交征稅機(jī)關(guān)。征稅機(jī)關(guān)原則上根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在納稅人無自動申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)依處分行使稅額確定權(quán)。而納稅申報(bào)體現(xiàn)了納稅人為主體的納稅義務(wù)確定方式，納稅人的自主申報(bào)行為是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生的法律要件之一，同時具有確定應(yīng)納稅額的效力，在法律性質(zhì)上屬于私人的公法行為。在納稅申報(bào)中，確定納稅義務(wù)原則上由納稅義務(wù)人自己進(jìn)行，只要其申報(bào)符合稅法要求，無怠于申報(bào)、過高或過低申報(bào)之情形，稅收行政機(jī)關(guān)即無介入的必要和權(quán)力，而申報(bào)的結(jié)果亦據(jù)此產(chǎn)生公法上的確定效力，征納雙方據(jù)此履行各自的權(quán)力和義務(wù)。 
      因此可以說，納稅申報(bào)是國民主權(quán)等憲法理念在稅法中的具體體現(xiàn)。“無代表則無稅”的近代民主課稅思想演進(jìn)的重要成果，即為現(xiàn)代法治國家的“稅收法定主義”的帝王原則。政府必經(jīng)人民同意始得征稅，即便為提供公共服務(wù)，滿足公共需要，增進(jìn)公共福利的目的而征稅亦不例外。納稅人在現(xiàn)代民主憲政體制下其權(quán)利要求得到全面、周到的保護(hù)，而納稅申報(bào)的方式正好切合這一需要和潮流。應(yīng)納稅額的確定原則上由納稅人依據(jù)稅法計(jì)算、申報(bào)并據(jù)以征收，使得納稅人立于稅收法律關(guān)系自主履行的中心地位，在強(qiáng)化納稅人的納稅義務(wù)觀念的同時，實(shí)現(xiàn)了納稅人的自行申報(bào)，從而體現(xiàn)了民主納稅的憲政思想，是對納稅人權(quán)利的肯定與保護(hù)。 
      二、納稅申報(bào)與誠信納稅義務(wù) 
      納稅申報(bào)作為一項(xiàng)稅收征管制度，從國家征稅權(quán)的角度看，其本意在于如何更好地保證稅款的順利入庫。因此作為民主納稅權(quán)利體現(xiàn)的納稅申報(bào)，同樣也是國家對納稅人誠信納稅義務(wù)的基本要求。作為公法之債，國家與納稅人之間公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系同樣體現(xiàn)了權(quán)利與義務(wù)的交換和對等，作為私法領(lǐng)域的帝王條款，誠信原則在稅法這一綜合法律部門中也具有重要的地位。對納稅人而言，誠信納稅義務(wù)主要表現(xiàn)為自行納稅申報(bào)和如實(shí)申報(bào)的義務(wù)。 
      稅法施加此項(xiàng)義務(wù)于納稅人，除了是對國家稅權(quán)的保護(hù)，還在于稅收效率的實(shí)現(xiàn)。稅收效率原則作為稅法的基本原則之一，除了表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)效率，更多地體現(xiàn)為稅收行政效率的提高和征稅成本的降低。傳統(tǒng)的稅款征收，由于稅法專業(yè)，計(jì)算瑣碎，并且納稅人情況各異，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)須投入大量人力、物力解決稅額核定、稅款征收的問題。即使采用核定征收方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定義務(wù)仍然繁重。因此推行納稅自行申報(bào)制度，讓最知曉自己納稅內(nèi)容的納稅人來承擔(dān)申報(bào)計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的義務(wù)，無疑能使有限的行政資源轉(zhuǎn)向高效率的部門，加大稅收稽查力度和增進(jìn)申報(bào)服務(wù)，以優(yōu)質(zhì)服務(wù)和嚴(yán)格稽查來保證稅收征管和稅務(wù)服務(wù)的有效性。
      同時核定應(yīng)納稅額的義務(wù)從稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移到納稅人，無疑有利于減少行政機(jī)關(guān)自行擅斷和徇私舞弊的機(jī)率。納稅義務(wù)確定責(zé)任的承擔(dān)，又促使納稅人提高依法納稅意識，在觀念上形成牢固、健康的主動履行納稅義務(wù)的意識；同時關(guān)注稅法、研習(xí)稅法以便更好地掌握稅法，為其正確申報(bào)服務(wù)，也為其合法稅收籌劃服務(wù)。與納稅申報(bào)制度相伴相生的稅務(wù)代理制度，在忠實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)利的同時，亦能以其獨(dú)立、公正的職業(yè)道德立場敦促納稅人正確履行申報(bào)義務(wù)，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，實(shí)現(xiàn)征納雙方良好的溝通與交流，保證稅收法定主義的貫徹執(zhí)行。 
      因此從法理上看，納稅申報(bào)既是納稅人的權(quán)利，也是納稅人的義務(wù)；既體現(xiàn)了對納稅人民主納稅的尊重，也體現(xiàn)了國家征稅權(quán)的保障。 
      三、我國納稅申報(bào)制度的發(fā)展與完善 
      （一）《辦法》的制定背景
      我國在1993年《稅收征收管理法》初次頒布之時即確立了納稅人自行申報(bào)納稅制度，1995年國家稅務(wù)總局制定了《個人所得稅自行申報(bào)納稅暫行辦法》予以細(xì)化，但仍顯法條粗疏，實(shí)際執(zhí)行也并不徹底，與真正意義上的納稅人自行申報(bào)、自行確定納稅義務(wù)的民主納稅精髓仍有距離。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展，居民收入水平大幅提高，個人所得稅收入迅猛發(fā)展，但在個人所得稅的征管方面，由于個人收入監(jiān)控體系尚未建立等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以真正掌握個人收入的實(shí)際收入和性質(zhì)，因此個人所得稅的征管存在著亟待完善的緊迫需要。 
      2001年《稅收征收管理法》修訂，對納稅申報(bào)制度的有關(guān)規(guī)定有所完善， 2002年9月修訂后的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立健全納稅人自行申報(bào)納稅制度。之后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別出臺了個人所得稅納稅申報(bào)管理的暫行辦法。2005年10月1日起正式施行的《個人所得稅管理辦法》（國稅發(fā)[2005]120號）從提高征管效率和質(zhì)量的角度，對個人所得稅的征管進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定，該辦法提出應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)全員全額管理。提出盡可能地把所有個人所得稅納稅人都納入到稅收管理中后，從中選取管理的重點(diǎn)、難點(diǎn)以及查實(shí)高收入個人是否足額納稅，通過對信息的匯總分析、納稅評估，避免納稅人多處分解、漏報(bào)少報(bào)收入，達(dá)到稅款應(yīng)收盡收的目的，最終由對高收入者的重點(diǎn)管理，實(shí)現(xiàn)對取得應(yīng)稅收入個人的全員全額管理。而全員全額管理的一項(xiàng)重要前提即是完善納稅申報(bào)制度。 
      2005年10月27日十屆全國人大常委會第十八次會議審議通過的《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，規(guī)定“個人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”納稅人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)，擴(kuò)大了納稅人自行申報(bào)的范圍。隨后，國務(wù)院通過修訂的《個人所得稅法實(shí)施條例》第36條將“個人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”明確為“年所得12萬元以上的”情形，使得對高收入者個稅自行申報(bào)的規(guī)定能夠得到有效執(zhí)行；并授權(quán)國家稅務(wù)總局制定具體管理辦法。 
      在此背景下，國家稅務(wù)總局制定了本《辦法》。《辦法》的實(shí)施將為高收入者的重點(diǎn)管理、全員全額管理和個人收入檔案系統(tǒng)的建立奠定基礎(chǔ)。 
      （二）《辦法》的制定與我國納稅申報(bào)制度完善 
      該《辦法》的重大進(jìn)展和特點(diǎn)體現(xiàn)在以下三方面：首先，對于個人所得稅納稅申報(bào)制度進(jìn)行了完善，如申報(bào)主體、申報(bào)方式等；其次，《辦法》體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)納稅人的服務(wù)意識，修正了傳統(tǒng)的單純管理的思維觀念；第三，《辦法》綜合考慮了對納稅人權(quán)利的保護(hù)和對國家稅權(quán)的保障，有效平衡了二者之間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了稅法民主和稅收效率的原則。具體而言： 
      1．關(guān)于申報(bào)主體。幾乎所有國家在稅法上都明確規(guī)定納稅人有按期申報(bào)的義務(wù)，我國也不例外。而《辦法》在具體實(shí)施中，將重點(diǎn)放在對居民個人納稅人的控制上，并且其全年所得額低于12萬元的，也免其納稅申報(bào)義務(wù)，以減輕納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)。同時已由源泉扣繳制度控制的外國人以及非居民個人僅對從中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得和取得應(yīng)稅所得，沒有扣繳義務(wù)人等情形負(fù)有申報(bào)義務(wù)。由此體現(xiàn)了《辦法》在對納稅人的分類管理上，既從便利納稅人的角度考慮，也考慮了稅收征管的效率和稅源的控制，有利于加強(qiáng)對高收入者收入的調(diào)節(jié)力度，體現(xiàn)了對納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡。  
      2．關(guān)于申報(bào)方式。直接申報(bào)為傳統(tǒng)申報(bào)方式，郵寄申報(bào)在當(dāng)今更為普遍。各國一般允許納稅人自由選擇直接申報(bào)、郵寄申報(bào)或是電子申報(bào)。意大利90%以上的納稅人采用郵寄申報(bào)，由計(jì)算機(jī)進(jìn)行拆封、分類審核等處理。法國稅務(wù)局也設(shè)立了稅收電子計(jì)算中心，由中心根據(jù)轄區(qū)范圍，將申報(bào)表郵寄給納稅人，郵寄申報(bào)的生效時間，一般以郵出地的郵戳日期為準(zhǔn)。電話、傳真等電子申報(bào)方式在西方國家也極為普遍。但隨著計(jì)算機(jī)應(yīng)用以及網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)上申報(bào)成為申報(bào)方式現(xiàn)代化的主流趨勢。最終通過電子計(jì)算機(jī)的使用范圍達(dá)到覆蓋所有稅種的登記、申報(bào)、繳稅、復(fù)核、研究等方面。《辦法》對申報(bào)的方式進(jìn)行了多樣化的規(guī)定，規(guī)定了納稅人可以采取數(shù)據(jù)電文、郵寄等方式申報(bào)，也可以直接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，或者采取符合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他方式申報(bào)。從申報(bào)方式的變化和拓寬可以看出無不是從便利納稅人角度出發(fā)的。
      3．關(guān)于延期申報(bào)。納稅人負(fù)有在法定期限內(nèi)申報(bào)的義務(wù)，但考慮實(shí)際原因，各國一般允許有例外，即延期申報(bào)。延期申報(bào)的免責(zé)事由包括主觀、客觀兩類，主觀原因?yàn)榧{稅人財(cái)務(wù)處理上的難度，尤其是大型企業(yè)或跨國公司，允許給予一定的照顧期限而延期申報(bào)，但必須經(jīng)申請主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，且須加算延期利息。客觀事由則是自然災(zāi)難、戰(zhàn)爭等不可抗力，納稅人可事后申請，且一般免于加算延期利息。但對于未經(jīng)批準(zhǔn)的延期申報(bào)，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)作出制裁。如香港地區(qū)規(guī)定，未經(jīng)稅務(wù)局長批準(zhǔn)的延期申報(bào)納稅人，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對其作出估算征收，處以罰款，直至提出起訴的制裁決定。《辦法》并未對延期申報(bào)進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，而是采取準(zhǔn)用性規(guī)范的表述，從立法技術(shù)上比《個人所得稅自行申報(bào)納稅暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]77號）有了很大進(jìn)步，不僅保證了《辦法》的精簡和準(zhǔn)確，也保證了與上位法的協(xié)調(diào)一致。 
      4．關(guān)于申報(bào)代理。《辦法》規(guī)定納稅人可以委托有稅務(wù)代理資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)或者他人代理申報(bào)。市場交易的日趨復(fù)雜化和稅法的專業(yè)性與復(fù)雜性，使得稅務(wù)代理業(yè)務(wù)在發(fā)達(dá)國家極為普遍與繁榮。稅務(wù)代理人處于中介地位，遵循獨(dú)立、公正的代理準(zhǔn)則，服務(wù)于納稅人權(quán)利保護(hù)，忠實(shí)于法律的正確執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。大部分國家均制定專門的稅務(wù)代理法規(guī)，對稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍、從業(yè)人員資格認(rèn)定以及法律責(zé)任作出明確細(xì)致的規(guī)定。我國在2001年由國家稅務(wù)總局制定了《稅務(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)[2001]117號）對稅務(wù)代理進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，后又頒發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務(wù)代理工作的通知》（國稅函[2004]957號）加強(qiáng)稅務(wù)代理的規(guī)范。《辦法》將稅收征管法中納稅人的委托代理權(quán)具體化為申報(bào)代理，由納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的客觀公正且精通稅法的中介機(jī)構(gòu)代理納稅申報(bào)，可以減少全社會的稅款征納成本。 
      5．關(guān)于申報(bào)服務(wù)。在現(xiàn)代征管方式下，申報(bào)納稅已成為納稅人的法定義務(wù)，為減輕納稅人因申報(bào)而增加的新的負(fù)擔(dān)，重視納稅人權(quán)利建設(shè)的發(fā)達(dá)國家以完善申報(bào)服務(wù)、盡力提供申報(bào)便利的方式努力提高申報(bào)服務(wù)質(zhì)量，以增強(qiáng)納稅人對自行申報(bào)的信賴和協(xié)力。《辦法》規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人自行納稅申報(bào)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的具體要求，如在納稅申報(bào)期間，通過適當(dāng)方式，提醒年所得12萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報(bào)。但目前關(guān)于申報(bào)服務(wù)還主要體現(xiàn)在征管過程中，即使要求建立的納稅人檔案也主要是從便捷管理的角度而言。而從公共財(cái)政的角度看，申報(bào)服務(wù)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)提供公共服務(wù)的范疇，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供完善的申報(bào)服務(wù)本身就是公共財(cái)政和納稅人主權(quán)的要求，因此申報(bào)服務(wù)還應(yīng)當(dāng)包括建立一套完整的居民報(bào)稅自我評估和審核系統(tǒng)，為納稅人提供稅收咨詢服務(wù)，指導(dǎo)納稅人進(jìn)行自我評估和填寫納稅申報(bào)表，從而不僅提高納稅申報(bào)效率，也保證了納稅人的知情權(quán)。 
      6．關(guān)于法律責(zé)任。各國稅法明確規(guī)定納稅人必須按期申報(bào)有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)，對不申報(bào)、無故延期申報(bào)或申報(bào)不實(shí)均規(guī)定了嚴(yán)厲的處罰措施，以保證納稅申報(bào)制度的遵從。《辦法》對《稅收征管法》的違法行為進(jìn)行了細(xì)化，對納稅申報(bào)的違法行為和法律責(zé)任從納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)兩方面均進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，彌補(bǔ)了在對違法行為與性質(zhì)判斷方面的不足。 
      （三）《辦法》的進(jìn)一步完善 
      在肯定《辦法》的時代進(jìn)步性的同時，也應(yīng)當(dāng)看到其缺陷所在。主要有： 
      1．關(guān)于申報(bào)修正。由于任何一個納稅人都可能在計(jì)算其稅收收益時出錯，因此許多國家都有修正申報(bào)制度。如美國稅法規(guī)定，納稅人在原始申報(bào)應(yīng)稅收入后3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)錯誤，可以提交一份修正申報(bào)表并提供充分的證據(jù)。一經(jīng)核實(shí)，美國國家收入局（IRS）將賦予調(diào)整后的稅款申報(bào)表以稅收返還并加付利息的要求權(quán)。不過，修正申報(bào)表經(jīng)常會受到稽核，國稅局會密切注意那些經(jīng)常修改納稅申報(bào)表的納稅人，而且如果修正錯誤后發(fā)現(xiàn)納稅人有欠交稅款的情況，IRS除了征收欠交的稅款和利息外，還要加收罰款。而日本也有類似制度，不過其修正申報(bào)是將申報(bào)內(nèi)容向不利于納稅人自己的方面變更的申報(bào)，如欲將申報(bào)內(nèi)容向有利于自己的方面變更，則必須按照請求更正程序辦理。因此可以說申報(bào)修正是納稅人權(quán)利的重要內(nèi)容，只要符合法定程序，均應(yīng)當(dāng)確保其正當(dāng)權(quán)利的行使。
      而我國目前尚未明確規(guī)定申報(bào)修正制度，只在《個人所得稅管理辦法》第17條規(guī)定了“稅務(wù)機(jī)關(guān)接受納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅申報(bào)時，應(yīng)對申報(bào)的時限、應(yīng)稅項(xiàng)目、適用稅率、稅款計(jì)算及相關(guān)資料的完整性和準(zhǔn)確性進(jìn)行初步審核，發(fā)現(xiàn)有誤的，應(yīng)及時要求納稅人、扣繳義務(wù)人修正申報(bào)”，仍體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)性的管理色彩。此外還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅申報(bào)的調(diào)整權(quán)。由此可知從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度考慮，應(yīng)當(dāng)對此缺失予以盡快完善。 
      2．關(guān)于對高收入的界定問題。《個人所得稅法實(shí)施條例》將12萬元以上納稅人界定為高收入者，負(fù)有納稅申報(bào)之強(qiáng)之義務(wù)。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許省級稅務(wù)機(jī)關(guān)針對各省經(jīng)濟(jì)發(fā)展與收入水平、征管水平，制定相應(yīng)的實(shí)施辦法。“一刀切”的考慮不夠周全，不符合稅收公平原則和稅收效率原則的精神。 
      四、結(jié)語
    《辦法》的制定只是我國納稅申報(bào)制度完善的起點(diǎn)，其實(shí)施的有效性才是關(guān)鍵所在。《辦法》的有效實(shí)施必須建立在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)和諧關(guān)系的構(gòu)建基礎(chǔ)上，從納稅人的角度看，必須是主體稅法意識的增強(qiáng)和稅法遵從度的提高；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，必須是公共服務(wù)意識的加強(qiáng)和征管手段的完善。而從長遠(yuǎn)的角度看，《辦法》實(shí)施中可能遇到的新的問題無疑為我們思考個人所得稅制的改革提供了有益的探索和思考路徑。