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（一）稅法基本原則研究概況

目前國內稅法學界對稅法原則的認識并不深入，既缺乏經濟學界對稅收原則研究的博大精深，也缺乏德國、日本和我國臺灣地區稅法學者對稅法原則研究的系統全 面。嚴格說來，還僅僅處于將外來的研究成果作為一種知識囫圇接受的階段，無法將其基本思想貫徹到稅法的每項具體的規范和制度，對稅法原則中本身存在的矛盾 也不能提出合理的解決辦法，而只是在一種語境中強調此原則，在另一種語境中則強調另一原則，令人難以十分信服。

劉隆亨教授于1986年最早提出“稅法制度建立的六大基本原則” 。1989年，有學者對西方稅法的四大基本原則即稅收法定主義、稅收公平主義、實質征稅原則和促進國家政策實施的原則進行了介紹 。進入20世紀90年代以來，有學者開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論，研究如何確立我國稅法的基本原則。目前稅法學界已基本認同和接受西方稅法基本原 則的表述方式，如稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則等。不同的是，學者們對每項原則的內容和要求有程度不一的理解差異，如有的認為稅法的基本原則 僅此三項，有的認為還包括稅收社會政策原則， 還有的認為無償性財政收入原則和宏觀調控原則也是稅法的基本原則等。通過對借用西方稅法基本原則和沿用我國稅法傳統的表述方式進行比較，可以發現，二者的 基本精神其實是一致的，但前者的表述語言簡單明了，概括性強，涵蓋面廣，彼此間沒有重復。事實上，后者中許多原則可以相應歸入前者的各原則中，如“兼顧需 要與可能”、“公平稅負、合理負擔”、“普遍納稅”等體現的是“稅收公平原則”；“貫徹黨的經濟政策”、“貫徹執行國家政策”等可包含于“社會政策原則” 中；“稅制簡化”、“征稅簡便”等說明了“稅收效率”原則。西方稅法基本原則從內容上看也較為全面完整。如中國學者以往的稅法原則研究成果中很少看到“稅 收法定原則”的表述，也很少從稅收負擔能力的角度討論稅收的公平問題，即使強調效率，一般也只論及稅收的征收效率，對納稅效率、特別是更為重要的稅收的經 濟效率問題漠不關心。故而批判地借用西方稅法基本原則，改變我國稅法學界對基本原則的研究的被動局面，的確是具有很大的現實意義的。

然而問題并未就此完結。正如民法學界對民法基本原則內涵和外延的理解眾說紛法一樣，稅法學同樣值得對何謂基本原則、基本原則的法律效力、基本原則與具體原 則的關系等若干重大問題進行專題探討。而20年來我國稅法基本原則研究存在的問題，如將“強化宏觀調控”、“確保財政收入”等稅法或稅收的某些職能或作用 當作稅法的基本原則；或將“維護國家主權和經濟利益，促進對外開放原則”等涉外稅法的原則作為稅法的基本原則；或將“區別對待”等中國稅法在一定歷史階段 上的要求當作稅法的基本原則，都與我們對法律基本原則的含義缺乏系統研究密切相關。值得欣慰的是，國內已有學者敏感地意識到該問題的重要性，并試圖尋找答 案。如有學者認為，稅法基本原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關系的法律根本準則，它對各項稅法制度和全部稅法規范起統率作用，使眾多的稅法 規范成為一個有機的整體。稅法基本原則是稅法精神最集中的體現，是指導稅法創制和實施的根本規則。稅法基本原則不僅表現為一種立法的精神，而且在稅法規范 性文件中以具體法律條文的形式存在著，它具有稅法其他規范所不同的調整功能與作用：（1）稅法基本原則對稅收立法有指導作用。（2）稅法基本原則是促使稅 法內容協調統一的保障。（3）稅法基本原則是稅法解釋的依據。（4）稅法基本原則是克服稅收成文法局限，彌補稅法規定之不足的重要工具。（5）稅法基本原 則可以限定自由裁量權的范圍。（6）稅法基本原則是守法的行為準則，是進行稅法宣傳教育的思想武器。對稅法基本原則比較重要的分類有三種：（1）稅法公益 性基本原則與稅法政策性基本原則。前者如稅收公平原則、無償繳納原則、稅收法定原則、維護國家權益原則。后者如稅收效率原則、宏觀調控原則、社會政策原 則。（2）稅法實體性基本原則和稅法程序性基本原則。前者如稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、無償繳納原則、稅收法定原則、維護國家權益原則。 后者如征稅簡便原則、稅收確定原則、最少征收費用原則、稅收管轄權原則。（3）稅法實質性基本原則與稅法形式性基本原則。前者如稅收公平原則、稅收效率原 則、稅收社會政策原則、維護國家稅收權益原則。后者如稅收法定原則、征稅簡便原則、稅收管轄權原則。盡管我們并不十分贊同該學者對稅收基本原則的界定和分 類，但是由于這的確是一個稅法領域具有重大理論意義和實踐價值的命題，任何相關的努力和探索都顯得意義非凡，因此該學者的研究既是基礎性的，又是前沿性 的，為學界同仁起了一個良好的示范作用。還有的學者為理順稅法原則內部的體系，將其分為稅法基本原則與稅法適用原則。稅法基本原則是在有關稅收的立法、執 法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，主要包括稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則。稅法的適用原則是在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法 的過程中應遵循的準則，主要包括實質課稅原則、誠實信用原則、禁止類推適用原則、禁止溯及課稅原則。這種分類法無疑也是一種有益的嘗試。

由此可知，借鑒西方稅法基本原則的研究成果雖然是我們在短期內縮短相關研究差距的捷徑，但是這并不等于說我們可以不加思索地找到現成的答案。事實上，由于 稅法內部的價值沖突，以及理論構建與財政需求的視角偏差，要確定適用于所有稅收法律規范并對稅收立法、執法、司法都具有指導作用的基本原則十分艱難。西方 的稅法學者也從來就沒有統一的結論。以日本稅法學界為例，金子宏主張的基本原則包括稅收法律主義原則、稅收公平主義原則、自主財政主義原則。北野弘久主張 的基本原則包括租稅法律主義原則、應能負擔原則以及誠實信用原則等。新井隆一主張的基本原則包括租稅法律主義原則、量能課稅原則、正當程序原則、實質課稅 原則、否認回避租稅行為原則。田中二郎認為就形式上而言，稅法基本原則包括租稅法律主義原則和租稅恒定主義原則，如就實質上而言，則包括公共性原則、公平 負擔原則、民主主義原則以及確保稅收與效率原則。不難看出，這些原則確定并不一定是從同一個層次和同一個角度出發的，原則與原則之間可能互不相容，如稅收 法律主義原則與實質課稅原則、量能負擔原則與稅收效率原則就是其中典型的兩例。這說明中國稅法學完全不必照搬國外名家的“金科玉律”，而只能在充分吸收借 鑒的基礎上，建設性地構筑自己的基本原則體系。

（二）關于稅收法定原則

關于稅收法定原則的內容，國內稅法學者并無太大的分歧，一般認為包括稅收要素法定原則、稅收要素明確原則以及程序法定原則。各具特色的地方在于，有的學者 根據日本學者金子宏的提法，認為稅收法定主義是有關課稅權行使方式的原則，而稅收公平主義才是關于稅收負擔分配的原則。前者是關于形式的原理，后者是關于 實質的原理。故而將稅收法定主義列為稅法形式性基本原則。有的學者則認為稅收法定主義“構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規范和限制國家權力以保 障公民財產權利的基本要求和重要體現，對法治主義的確立‘起到了先導的和核心的作用’ ” 。還有的學者認為，稅收法定是稅法的最高法律原則，是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。我國憲 法僅是在公民的基本義務方面規定“公民有依照法律納稅的義務”，未規定征稅主體更應依法征稅，不能體現稅收法定主義的精神。而《稅收征收管理法》對稅收法 定原則的肯定，其效力、效益深受局限。所以，應當通過修憲增補體現稅收法定主義的規定。我們認為，稅收法定主義中的“法”只要是反映人民共同意志的民主立 法，自然也就是保障納稅人利益不受侵犯的自由之法，其中所滲透的正義、平等、人權等價值，正是現代法治的基本要求。所以，稅收法定主義從形式上看可能只是 征稅必須有法律依據，但由于法律應當是人民遵循代議制民主程序制定的，所以這種要求與法治的精神是天然一致的。在這一點上，日本學者北野弘久的理論勇氣的 確令人生敬。該學者將租稅法定主義的發展分成三個階段。傳統的租稅法定主義理論實際上不問租稅法律的內容，僅以法定的形式規定租稅。然而在現代憲法條件 下，應當從禁止在立法過程中濫用權力、制約議會課稅立法權的角度構筑租稅法律主義的法理，而應能負擔原則、公平負擔原則、保障生存權原則等實體憲法原理都 是其題中之義。這個階段上的租稅法定主義已經進化到“租稅法律主義”，它貫穿立法、行政、裁判的全過程，是實體與程序相統一、具有現代法理精神和以維護人 權為己任的理論。租稅法定主義發展的第三階段是從維護納稅者基本權利的立場，立足于租稅的征收和使用相統一的角度把握租稅的概念，將其作為廣義的財政民主 主義的一環來構成和展開。由此，納稅者有權只依照符合憲法規定程序和精神的立法承擔交付稅收的義務，有權基于稅收法定主義的原理關注和參與稅收的支出過 程。坦率地說，在如此廣闊的背景下展開稅收法定主義的法理，這對我們中國的稅法學者來說還是一個全新的視角。但是，社會主義的中國應該具有更暢通的“人民 主權”實現渠道，將納稅者主權理解為人民主權的具體化也并無太大的理論障礙，因此，以稅收法定主義為契機，拓寬研究視野、更新理論基礎，應成為中國稅法學 在新世紀克服自身弱點、加強學科建設的必由之路。

毋庸諱言，至少在現階段，中國稅法學對稅收法定主義、特別是“稅收法律主義”的研究遠不夠深入和細致，即使和臺灣稅法學相比也同樣如此。就表象而言，大陸 和臺灣地區對稅收法定主義的理解是一致的，即都認為包括稅收要素法定原則、稅收要素明確原則以及征稅合法性原則。但差距在于，大陸學者目前僅僅停留在簡單 地復述其內容的階段，缺乏動態的把握， 而我國臺灣地區學者則更加關心如何運用稅收法定主義的原理解決各種理論沖突和實踐問題。如陳清秀《稅捐法定主義》一文在討論課稅要件法定主義時，對國會保 留的要求、委任命令的條件、習慣法的效力也作了系統闡述；在稅捐法定主義之作用一節，在稅法領域不允許選擇權、不允許稅捐協議、禁止法律漏洞補充、排除行 政裁量、禁止溯及生效；在稅捐法定主義適用范圍一節，分別探討了該原則在稅捐實體法、稅捐程序法、稅捐訴訟法、稅捐處罰法領域的適用；在稅捐法定主義的適 用界限一節，討論了該原則與行政先例法、信賴利益保護的關系；最后還勾勒出了稅捐法定主義與實質課稅原則的分界線。這種動態的視角將稅收法定主義的觸角深 入到稅收法治的各個角落，豐富和充實了稅收法定主義的理論體系，也使得其作為基本原則的統率和指導意義得以凸現。我們預測，以中國目前的法治水平而言，稅 收法定主義的發展很難超越北野弘久先生所描繪的“三階段論”而一步到位。根據 2000年頒布的《立法法》，財政稅收的基本制度由全國人大及其常委會享有專有立法權，但是如果不對授權立法加以規范，不對各種稅法規范性文件的效力層次 予以明確，稅收立法權完全可能遭受行政的侵蝕和蠶食。因此，當前稅法學的研究重點仍然是，解決形式上的稅收立法權的歸屬，消除稅法效力體系內部的沖突與矛 盾，探討稅收法定主義的適用范圍和界限，以實現形式上的稅收法治。只有在這個層次上奠定堅實的基礎后，才有希望追求實質意義上稅收法治的更高目標，真正實 現財政民主主義。

（三）關于稅收公平原則

在現代各國的稅收法律關系中，納稅人相互之間的地位是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現。至于何謂公平，不同歷史時期的經濟學家一直在孜孜不倦地試圖探求其真諦。

就納稅人相互之間的課稅公平而言，以上介紹的內容基本上可以代表我國稅法學目前的研究水平。這說明，稅法學對經濟學成果的“拿來”過于輕松和隨意，缺乏為 我所用的獨特視角。雖然上述稅收負擔能力說的確可以較好地解決稅收在納稅人之間的公平分配問題，但是從觀念過渡到可以統率規則的法律原則仍然需要法學做出 諸多的努力。在這方面，日本和我國臺灣地區學者對量能課稅原則的深入探討為我們提供了頗具價值的參考。如日本學者北野弘久認為，應能負擔原則屬于立法理論 標準上的原則，它在租稅立法上起著指導性原則的重要作用，但它不是解釋和適用稅法時的指導性原則。應能負擔原則是憲法對基本人權保護的體現，是從憲法平等 原則中引申出來的稅法基本原則。應能負擔原則要求最低生活費不課稅，生存權財產不課稅或輕課稅，要求既考慮納稅人量的負擔能力，又考慮質的負擔能力，實現 租稅人稅化，要求實施物價上漲自動調整物價稅制度，反對大范圍普遍實行租稅特別措施。金子宏也認為稅收公平原則源于憲法平等原則，且必須按負擔能力分配稅 收負擔。與北野有所不同的是，他認為稅收公平主義不僅是稅收立法的原則，同時也是稅收執法的原則，禁止在執行稅法時對納稅人不平等對待。我國臺灣地區學者 葛克昌認為量能原則在稅法發展演進過程中具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，應當依個人經濟負擔能力分配稅收。如果放棄該原則或視之為無具體內涵之 空虛公式，則稅法之演變只能訴諸議會多數決議或專斷獨行。量能原則須同其他課稅原則相比較討論，并將其內涵具體化，才能認識其功能。從平等性與量能原則的 關系來看，由于租稅無具體之對等給付，所有納稅義務只有平等負擔或犧牲時才具有合理正當性，而稅收負擔能力是衡量租稅負擔是否平等的標準。從比例原則與量 能原則的關系來看，稅課平等原則如不能發展為適當負擔之平等性，縱然平等課稅亦只是等同于不正義。所以，量能原則要求的是合乎比例原則的平等，租稅的界限 即為稅法之比例原則，特別是適當性原則與禁止過度原則。

以上所述都是圍繞如何在納稅人之間公平分配稅負。有的學者通過對稅收法律關系的分層解構，從更深層次的意義上探討了稅收公平主義的現代內涵。該學者認為， 稅收法律關系不僅包括稅收征納法律關系，而且還包括稅收憲法性法律關系、國際稅收分配法律關系和稅收行政法律關系，其中稅收征納法律關系和稅收行政法律關 系構成第一層，即通常人們所認識的稅收法律關系，稅收憲法性法律關系和國際稅收分配法律關系構成第二層，是潛在的、深層次的，最深刻地反映了稅收法律關系 本質的層面。在稅收憲法性法律關系中，國家征稅權的行使是履行國家職能、滿足公共需要的必要手段。因此，經由憲法的形式，國家和納稅主體根據稅收法定主 義，通過制定法律和稅款征收而建立了以征稅和納稅為外在表現形態，而以滿足和要求“公共需要”為內在本質內容的權利義務關系。傳統的稅收公平主義一般只就 納稅主體范圍內比較其相互之間的公平問題，而建立在“契約精神和平等原則”本質基礎上的稅收公平主義則要求就稅收法律關系的全部主體——國家、征稅機關和 納稅主體，考察其彼此之間的公平和平等關系。的確，納稅人之間的稅收公平固然重要，但如果公平分配的稅收并未按納稅人的意圖滿足公共需要，以更好地為納稅 人的生存和發展創造條件，相反卻被用來填充少數權力派別的貪欲，我們認為，這才是最大的不公平！傳統的稅法學一直謹慎地將自己的研究領域限制在稅收的征收 階段，而對稅收的使用則從不涉足。這種割裂稅款征收與使用過程的做法使得稅法學在一些重大理論問題上裹足不前，難以深層次地解釋稅收法治的全部含義和要 求。正因為如此，上述學者的探索才顯得尤為可貴。

（四）關于稅收效率原則

在一般含義上，稅收效率原則所要求的是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的妨礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。

稅收行政效率問題實際上早在亞當·斯密時期就受到了研究者的重視，亞當·斯密的便利原則、最少征收費用原則，以及其后瓦格納的稅務行政原則其實都是著眼于 此。稅收經濟效率的主旨在于如何通過優化稅制，盡可能地減少稅收對社會經濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經濟良性發展。如果說市場經濟國家稅收經濟 效率所要求的是應當盡可能減少稅收的負面效應，使市場能更大程度地發揮其對資源配置的作用的話，那么在非市場經濟國家，稅收的經濟效率則被理解為應如何利 用稅收固有的職能最大可能地使經濟朝著預定目標發展。

與稅收經濟學對稅收效率的重視形成鮮明對比的是，國外和我國臺灣地區的稅法學并不熱衷于研究稅法的效率問題，而將效率提升到稅法基本原則的高度的學者更是 少之又少。相反，許多學者基于稅收公平原則對人們認為符合經濟效率的稅收特別措施提出不同意見。無論是以減輕稅負為內容的稅收優惠措施，還是以加重稅負為 內容的稅收重課措施，都是在稅負能力相同的情況下，為了達到特定的經濟目的而給予不同的稅收待遇，明顯違反量能課稅原則。有的學者據此主張，如果從實證上 能夠說明某項租稅特別措施有違政策目的的合理性時，則應視該項措施有憲法理論上的不合理之處，并從法律上視為違憲無效。我國稅法學者幾乎無一例外地將稅收 效率原則定位為稅法基本原則，這并不是因為人們通過運用法學的方法深入研究，得出該原則對稅收立法、執法和司法有普遍的指導意義的結論，而是簡單地搬用經 濟學界關于稅收原則的成果。稅法學關于效率原則的論證過程與稅收學的研究如此驚人地保持一致，不得不開始讓人懷疑該原則在稅法領域的存在價值。要確立效率 原則作為稅法基本原則的地位，稅法學就必須回答其如何在整個稅法領域發揮作用，如何具體化為一系列相關規則以指導征稅主體和納稅主體的行為、如何處理與量 能課稅原則的價值和規范沖突。如果我們只是抽象地肯定稅收效率原則，而對其作用范圍和方式沒有任何限定，這無異于為立法權和行政權的無限擴張、損害納稅人 合法權益大開方便之門。因此稅收效率原則仍然是一個有待深入研究的課題。

（五）關于稅法基本原則的具體運用

1．關于稅收立法權限的分配

有學者認為，根據稅收法定原則，立法機關對于課征稅捐的重要事項均應自行以法律規定。然而由于稅法所面對的現實經濟狀況復雜多樣，而作為經過抽象和類型化 的法律不可能做到對每一個細節了解入微。因此只能在大的范圍內，對影響到納稅人稅收債務存在與否以及存在范圍的稅收要素做出規定，至于課稅原因事實之有無 以及有關證據證明力如何屬于事實認定問題，不屬于稅收法定主義的范圍。關于地方的稅收立法權問題，該學者主張不妨考慮采用稅收標準立法，對地方可能納入立 法規劃的稅種法以中央立法機關的名義，對該稅種的重大問題予以規定，其中保持一些幅度條款。各級地方立法機關如果真要開征此項稅種，則在名義上只能算是實 施中央的立法，只是在具體內容上有所補充而已。該學者進一步認為，我國現行稅收立法體制的癥結主要是“國務院權太多，地方權太少”，因此改革的總體思路 是，在稅收法定主義的指導下，限制國務院的稅收立法權限，同時賦予地方開征地方稅的權力。

有的學者認為地方稅收立法權要遵循有限原則、不抵觸原則、不重復原則，基本思路是：（1）對全國統一開征、稅基流動性較大，與穩定國民經濟調整收入再分配 或與自然資源有關的地方稅種，稅收立法權一般應由中央行使，地方只是在中央規定的范圍內對稅目、稅率、起征點等擁有一定的微調權。（2）對全國普遍開征、 作用范圍僅限于地方，對全國統一市場沒有多大影響的地方小稅種，除制定權外，稅法解釋權、開征停征權、稅收調整權、稅收減免權以及加征權應全部下放地方。 （3）地方立法機關可根據當地具體情況，在本行政區域內開征一些新的地方稅種，但不得損害國家整體利益及其他地方公共利益，不得任意加重納稅人的負擔，中 央保留對地方新開征稅種的否決權。在授權立法方面，有的學者通過對我國近幾年來稅法立法進行分析，認為稅收要素法定原則被忽視，行政權力日趨膨脹，授權立 法越權違憲的現象十分普遍，嚴重損害社會主義法制建設的進程，故應該予以改變。 

 2．稅法溯及既往的效力

稅法的溯及力問題，即稅法能否適用于其公布生效之前的事件和行為，是稅法效力的一個非常重要的問題，也是稅收法定原則所必然涉及和關心的范圍。   

有些學者將我國稅法的溯及力歸納出四條原則：（1）從舊原則。我國有關稅種的實體立法大多采納此項原則，不認可稅法溯及既往的法律效力。（2）從新原則。 稅收程序法一般采用從新原則。（3）從舊兼從輕原則。這主要是指涉稅犯罪案件的處理，引用刑法上的從舊兼從輕原則。（4）從新兼從輕原則。這主要是指在稅 收優惠期內的外商投資企業和外國企業，當稅法發生變化導致其稅收負擔加重時，可以適用舊法律至優惠期滿，是一種特殊的過渡措施。 有的學者將不溯及既往或禁止溯及課稅當作稅法適用上的一般原則，尤其當法律變更可能會使已發生的納稅義務加重時更是如此。不過不溯及既往原則往往用于實體 法方面，在程序方面可不受該原則約束，此即“實體從舊、程序從新”。

我們認為，就過去的事實和交易所產生的納稅義務，對納稅人有利的變更，溯及舊法是可以被承認的。但是，如果對納稅人不利，則原則上不允許溯及舊法。因為納 稅人都是依據現行的稅收法規，并形成信賴而進行各種商業活動，如果事后辜負其信賴，則對稅法的可預測性和穩定性極為有害，而這不符合稅收法定主義所追求的 目標。

3．稅法對生存權的保障。有的學者依據憲法生存權的法理探討了稅法對生存權的保障問題，并認為稅法中的大量規范已經體現這一點。如除了稅收征管法要求不得 強制執行涉及個人或家庭成員基本生活財產外，個人所得稅法中的基礎扣除、配偶扣除和撫養扣除等更表現為對納稅人生計費用的保障。 從后者來看，其實就是稅法公平原則量能課稅的一種體現。

4．稅法的“可稅性”。有的學者認為，稅法上的可稅性是指征稅必須考慮法律上的合理性與合法性。征稅是否合理，不僅應看經濟上的承受力，而且還應看征稅是 否平等、是否普遍等方面；征稅是否合法，不僅應看是否符合狹義上的制定法，更應看是否合憲，是否合乎民意，是否符合公平正義的法律精神。該學者對可稅性的 論述實際上是稅收法定原則的展開，在考慮如何確定征稅范圍（包括“灰色收入”的稅法態度）時基本上是稅法公平原則的運用，而有關稅收優惠的可稅性衡量則更 多地基于稅收效率原則的立場。這說明，我國關于稅法原則的研究正在逐步深入。