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    企業(yè)在簽訂出口合同時(shí)，一般采用FOB價(jià)格(俗稱(chēng)離岸價(jià))或CIF價(jià)格(俗稱(chēng)到岸價(jià))。這兩種國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)的主要區(qū)別在于運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)的承擔(dān)方不同。前者運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)由買(mǎi)方自行承擔(dān)，后者則由賣(mài)方承擔(dān)運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)。但即使是以FOB價(jià)格達(dá)成的合同，也可能由出口企業(yè)先行墊付運(yùn)費(fèi)，貨運(yùn)公司將發(fā)票開(kāi)具給出口企業(yè)，再由境外客戶(hù)將運(yùn)費(fèi)支付給企業(yè)。但為這些企業(yè)提供貨運(yùn)服務(wù)的公司處在“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)，取得的發(fā)票也由過(guò)去的貨運(yùn)代理服務(wù)業(yè)發(fā)票變成了現(xiàn)在的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

對(duì)于取得的這些增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅能否退稅，目前存在著爭(zhēng)議。一種意見(jiàn)認(rèn)為，可以退稅，理由是既然納入改革試點(diǎn)范圍的承運(yùn)商已按“營(yíng)改增”的要求在國(guó)內(nèi)繳納了增值稅，當(dāng)然可以在商品出口后申請(qǐng)退稅。另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，如果是以FOB價(jià)格達(dá)成的交易，則不可以退稅，因?yàn)樵谝?span>FOB價(jià)格達(dá)成的交易中，雖然名義上取得了運(yùn)費(fèi)發(fā)票，但實(shí)際上企業(yè)并沒(méi)有真正承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，對(duì)于出口企業(yè)來(lái)說(shuō)，該筆運(yùn)費(fèi)只是由企業(yè)代收代付，故不能申請(qǐng)退稅，也不能抵扣。

對(duì)于上述兩種意見(jiàn)，筆者支持第一種意見(jiàn)，理由如下：

“營(yíng)改增”后，納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)提供的勞務(wù)已由過(guò)去繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。如果采用CIF價(jià)格，國(guó)際運(yùn)費(fèi)是出口企業(yè)在出口過(guò)程中承擔(dān)的一項(xiàng)國(guó)內(nèi)采購(gòu)費(fèi)用，從原理上講，在將產(chǎn)品出口后與之相關(guān)的國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)增值稅自然可以退回。如果采用FOB價(jià)格，是否可以申請(qǐng)運(yùn)費(fèi)的增值稅退稅呢?初看起來(lái)，似乎因運(yùn)費(fèi)的最終承擔(dān)方是境外客戶(hù)，并非由出口企業(yè)承擔(dān)，因而與海運(yùn)費(fèi)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅在FOB價(jià)格下是不能申請(qǐng)退稅的。如果換一個(gè)角度，也可以這樣理解，即如果貨運(yùn)公司將發(fā)票開(kāi)給出口企業(yè)，并先由出口企業(yè)代墊，后向客戶(hù)收回，實(shí)質(zhì)上雖然是一項(xiàng)代收代付行為，但在嚴(yán)格意義上，卻構(gòu)成了增值稅上的一種價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條規(guī)定，增值稅暫行條例第六條第一款所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則把代收款項(xiàng)視為一種價(jià)外收費(fèi)，也就意味著在增值稅的層面上，企業(yè)代收的運(yùn)費(fèi)是出口企業(yè)整個(gè)出口金額的組成部分，而代付的運(yùn)費(fèi)也是其自身承擔(dān)的一項(xiàng)費(fèi)用，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅是可以申請(qǐng)退稅的。當(dāng)然，出口企業(yè)獲得退稅后，應(yīng)該再將其轉(zhuǎn)付給境外客戶(hù)。

可見(jiàn)，從理論上講，凡國(guó)際貨運(yùn)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅，是可以退稅的。而且，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕131號(hào))也規(guī)定，國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)是可以適用增值稅零稅率并享受增值稅免抵退稅政策的。但是，由于法律法規(guī)的相對(duì)滯后，無(wú)論是采用上述哪種價(jià)格，這些進(jìn)項(xiàng)稅能否退回，都缺乏明確的政策支持。而且按現(xiàn)行出口退稅政策，運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅是不能退回的。這具體表現(xiàn)在：

1.就生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕39號(hào))的規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)(進(jìn)料加工復(fù)出口貨物除外)增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)，為出口貨物勞務(wù)的實(shí)際離岸價(jià)(FOB)。在按“免、抵、退”稅辦法退稅時(shí)，退回的增值稅最終不能超過(guò)免抵退稅額，也就是財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件中所說(shuō)的增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)。免抵退稅額實(shí)際上包括兩部分，一部分是對(duì)增值額的免征增值稅，另一部分則是可以退回的國(guó)內(nèi)采購(gòu)環(huán)節(jié)增值稅。這里計(jì)算免抵退稅額的依據(jù)是當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)，即“材料+增值額”，并沒(méi)有包括運(yùn)費(fèi)，也就意味著運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅不能退回。舉例說(shuō)明如下。

假定運(yùn)費(fèi)的增值稅適用稅率是17%，出口征退稅率一致，并且企業(yè)當(dāng)月出口產(chǎn)品所耗用原材料均為當(dāng)月所采購(gòu)、耗用，具體金額如下：

甲企業(yè)某月出口商品一批，同時(shí)甲企業(yè)沒(méi)有任何內(nèi)銷(xiāo)，按期末匯率換算的當(dāng)月出口收入FOB價(jià)為人民幣100萬(wàn)元，當(dāng)期材料采購(gòu)價(jià)格為人民幣100萬(wàn)元并已用來(lái)生產(chǎn)當(dāng)期出口產(chǎn)品。另外，又取得貨運(yùn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，專(zhuān)用發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)不含稅價(jià)格為10萬(wàn)元。那么，抵扣運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅后，當(dāng)期應(yīng)納稅額=-100×0.17-10×0.17=-18.7(萬(wàn)元)，而按財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額為100×0.17=17(萬(wàn)元)。在這種情況下，既不存在內(nèi)銷(xiāo)，出口征退稅率又相一致，當(dāng)期應(yīng)納稅額也即留抵稅額就是當(dāng)期全部出口進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，當(dāng)期材料成本全部是當(dāng)期采購(gòu)材料，又未發(fā)生增值，那么，免抵退稅額也即當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣當(dāng)期留抵額應(yīng)與免抵退稅額相一致。而實(shí)際計(jì)算的當(dāng)期免抵退稅額與留抵稅額卻有1.7萬(wàn)元的差異，原因就在于計(jì)算免抵退稅額時(shí)未包括運(yùn)費(fèi)，而是按離岸價(jià)格計(jì)算的，即10×0.17=1.7(萬(wàn)元)。

另外，假定對(duì)運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅允許退稅，目前也很難操作。因?yàn)楫?dāng)前運(yùn)輸業(yè)的增值稅適用稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅適用稅率為6%，往往低于增值稅的退稅率，如果將出口貨物離岸價(jià)與運(yùn)費(fèi)合并后再乘以同樣的退稅率計(jì)算退(免)稅，則意味著會(huì)多退增值稅，因此，國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)該出臺(tái)新的辦法來(lái)解決這一問(wèn)題。

2.就外貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，同樣存在著問(wèn)題。因?yàn)楦鶕?jù)財(cái)稅〔2012〕39號(hào)文件的規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)出口貨物(委托加工修理修配貨物除外)增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)，為購(gòu)進(jìn)出口貨物的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)注明的完稅價(jià)格。這里并未明確包括國(guó)際貨運(yùn)服務(wù)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

鑒于以上兩種情況，筆者想到一個(gè)折中的辦法，就是在國(guó)際貿(mào)易中盡可能地采用FOB價(jià)格，并在實(shí)行FOB價(jià)格時(shí)，由貨運(yùn)公司將貨運(yùn)發(fā)票直接開(kāi)具給境外購(gòu)買(mǎi)方，以避免帶來(lái)增值稅退稅問(wèn)題。當(dāng)然，我們更期待相關(guān)部門(mén)盡快出臺(tái)法律、法規(guī)，以完善“營(yíng)改增”的配套措施。