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2015年10月21日，李克強主持召開國務院常務會議決定在全國推廣三項稅收優 惠政策，其中有一項就是“從2016年1月1日起在全國范圍內，中小高新技術企業以未分配利潤、盈余和資本公積向個人股東轉增股本，高新技術企業轉化科技 成果給予本企業相關技術人員的股權獎勵，個人股東和技術人員可在5年內分期繳納個人所得稅。”

對于個人獲得所投資的公司以資本公積轉增的股本是否應繳納個人所得稅，本人一直是堅持依法應當繳納個人所得稅這個觀點。但這個問題卻一直是爭議不斷的。

段文濤先生曾經不止一次說過：“資本公積轉增股本的個稅話題，好像隔那么一段時間，就要熱鬧一番，能有這樣一個永恒的話題，也是一段傳奇。” 國務院的這個決定，再次證明本人一直堅持的“個人獲得資本公積轉增股本應當繳納個人所得稅”的觀點是正確的。正因為首先是存在應當繳納個人所得稅的前 提，才會有現在的“可在5年內分期繳納”的優惠政策出臺。隨著國務院本次決定的出臺，資本公積轉增股本的個稅征免之爭該塵埃落定了吧。

同時，我們還應清晰看到，本次是為更大發揮積極財政政策作用，促進大眾創業、萬眾創新，培育經濟發展新的驅動力，才出臺的對于獲得中小高新技術企業以 資本公積轉增股本的個人股東可享受分5年繳納的優惠政策，而對于其他企業以資本公積（以股票溢價形成的除外）轉增股本的，個人股東仍應當在獲得轉增股本時 一次性繳納個人所得稅。

另外，在財政部、國家稅務總局本次出臺具體施行文件時，會不會對股票溢價形成的資本公積征免個稅問題再進一步作出規定，也是值得期待的。

下面，筆者就來系統的談一談資本公積轉增股本的所得稅問題。

《公司法》第一百六十八條：股份有限公司以超過股票票面金額的發行價格發行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規定列入資本公積金的其他收入，應當列 為公司資本公積金。財政部印發的《企業會計準則——應用指南》（財會〔2006〕18號）規定，“資本公積”科目核算內容為“企業收到投資者出資超出其在 注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。”

對以資本和股本溢價形成的資本公積轉增資本、股本的稅收征免，應根據投資者的身份，以及所投資企業類型的差異來區分。

一、企業投資者免征企業所得稅

作為企業投資者，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第四條第二款規定：被投資企業將股權 (票)溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

被投資企業以股權(票)溢價所形成的資本公積轉增股本，企業投資者在獲得轉增股本時不繳納企業所得稅；但由于不能增加長期股權投資計稅成本，在以后轉讓或處置股權時，也不得扣除轉增增加的部分，屆時也就需要繳納企業所得稅。

二、不征個人所得稅的規定及歧義

涉及個人投資者的稅收政策主要有兩個文件，第一個是《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發〔1997〕 198號)第一條的規定：股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

第二個是《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)第二條的解 釋及補充規定：國稅發〔1997〕198號文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，則應當依法征收個人所 得稅。

三、對此項個人所得稅征免產生的歧義有二

其一是只看到第一個文件而沒看到第二個文件，由此造成錯誤的理解，片面的認為個人取得的以所有來源形成的資本公積金轉增股本數額，都不征收個人所得 稅。而忽略了對不征稅的資本公積的來源還有限制規定，僅指“股份制企業股票溢價發行收入所形成”。

其二，是對國稅發〔1997〕198號文件中“股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金”這句話的理解有歧義，首先是把爭議的焦點放在有限責任 公司是否屬于“股份制企業”這 個問題上。有人認為有限責任公司和股份有限公司屬于股份制企業，并由此得出錯誤的結論：只要是這兩類公司以資本和股本溢價形 成的資本公積轉增股本，就都可以不征個人所得稅。在各類媒體的諸多解讀、解答中，甚至是基層稅務機關在進行稅收征管時，常把不征稅范圍擴展到有限責任公 司。

四、對應征個人所得稅的分析

筆者認為，正確理解上述文件的關鍵不在于去糾結“股份制企業是否包括有限責任公司”，而在于正確理解“股票溢價發行”的慨念。

1﹒《公司法》規定，股份有限公司的資本劃分為股份，公司的股份采取股票的形式，股票是公司簽發的證明股東所持股份的憑證。由此可見，只有股份有限公司的股本劃分為股份后所對應的憑證才稱為股票。

2﹒發行股票，必須符合一定的條件。《股票發行與交易管理暫行條例》第七條規定：股票發行人必須是具有股票發行資格的股份有限公司，包括已經成立的股份有限公司和經批準擬成立的股份有限公司。

3﹒《證券法》第一百二十八條規定：“股票發行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。”股票溢價發行即指發行人按高于面額的價格發行股票。

以上所述可見，在我國依法可以簽發股票的只能是股份有限公司，有限責任公司無權發行股票。股票溢價與資本溢價是完全不同的慨念。而國稅發〔1997〕198號文件很明確的規定：現行稅收政策中不征收個人所得稅的轉增股本，只能 是股份有限公司以溢價發行股票收入形成的資本公積轉增的股本；而沒有包括有限責任公司資本溢價吸收新股東時形成的資本公積。因此，那種簡單的認為以資本和 股本溢價形成的資本公積轉增股本（資本），自然人股東都無需繳納個人所得稅的觀點是錯誤的。

也只有正確理解了“股票溢價發行”的慨念，就能完整的解讀對資本公積轉增股本征免個人所得稅的規定：

個人取得上市公司和其他股份有限公司以股票溢價發行收入形成的資本公積轉增股本時，不作為應稅所得，不征收個人所得稅。

而與上述情形不相符合的，如有限責任公司以吸收新股東時資本溢價形成的資本公積金轉增股本，所有公司以非股票溢價發行收入，即受贈資產、撥款轉入等其他來源形成的資本公積金轉增股本的，個人取得的轉增股本數額，應依法征收個人所得稅。

作為對筆者上述觀點最有力支持的依據就是以下規范性文件：

第一個：《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發〔2010〕54號）二、切實加強高收入者主要所得項目的征收管理（二）加強利息、股息、紅利所得征收管理：

加強企業轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個人所得稅。

第二個：國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）第三章“股權原值的確認”第十五條“個人轉讓股權的原值依照以下方法確認”：

（四）被投資企業以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值；

——說明被投資企業以資本公積轉增股本，個人股東應依法繳納個人所得稅。

第三個：國家稅務總局關于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告（國家稅務總局公告2013年第23號）

一、1名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業100%股權，股權收購前，被收購企業原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈 余積累未轉增股本，而在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格并履行了所得稅納稅義務。股權收購后，企業將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者（新股東，下同）轉增股本，有關個人所得稅問題區分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產價格收購股權的，企業原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股 本的部分，不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，應按照“利息、股息、 紅利所得”項目征收個人所得稅。

——說明被投資企業以資本公積轉增股本，個人股東應依法繳納個人所得稅。

第四個：財政部國家稅務總局關于推廣中關村國家自主創新示范區稅收試點政策有關問題的通知（財稅〔2015〕62號）

五、關于企業轉增股本個人所得稅政策

1.示范地區內中小高新技術企業，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東應按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。

——說明被投資企業以資本公積轉增股本，個人股東應按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率繳納個人所得稅，符合規定條件的，可分5年繳納。

當然，還有一項法律和一項法規的規定：

中華人民共和國個人所得稅法

第二條下列各項個人所得，應納個人所得稅：七、利息、股息、紅利所得；

中華人民共和國個人所得稅法實施條例

第八條　稅法第二條所說的各項個人所得的范圍：（七）利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得。

第十條　個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證 的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。所得為有價證券的，根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的 經濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。

對于這個問題，還有一種觀點，認為誰投入的資本（現金或非貨幣性資產）形成的資本公積就是該股東個人的。那么理解了什么是資本公積，什么是現代公司制度，將有利于理解這誤區。

資本公積是投資者的出資中超出其在注冊資本中所占份額的部分，以及直接計入所有者權益的利得和損失，它不直接表明所有者對企業的基本產權關系。不管是資本溢價形成的資本公積還是其他方式形成的，資本公積屬于公司財產，而不單獨屬于某位股東。

按照《公司法》第三條，公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權；股東以其認繳的出資額（認購的股份）為限對公司承擔責任。

股東投入公司的財產（資本、股本、溢價形成的資本公積）等歸誰所有？是歸某個特定股東，還是歸公司也即全體股東所有？股東不管以什么方式對公司的投資，股東均只以享有的股權分享公司的收益，而資本公積則是屬于公司的財產，股東同樣以所占股權享有資本公積。

假設：甲股東投入現金100萬，60萬作為股本，另外40萬進入資本公積；乙股東以價值50萬的固定資產入股，其中股本30萬，資本公積20萬。現在 出現突發狀況，該固定資產毀損了，那么是不是意味著乙股東就不占有公司的股權了？也不再享有資本公積了？顯然不是，因為毀損的是公司的財產，乙股東的股本 （股權）并不因此直接發生影響（滅失）。而是甲乙股東同比例減少股本和資本公積。

六、進行股改的企業特別需引起重視

在將現有企業改造為股份制有限公司時，一般都會對凈資產等進行評估清理，將賬面盈余公積、未分配利潤和資本公積轉增股本，對于以原資本溢價形成的資本 公積轉增股本涉及的個人所得稅問題，正在股改的準股份有限公司很容易與國稅函〔1998〕289號文件中“股份制企業”混淆。

從法律角度鑒別，正在進行股改的企業尚不是股份有限公司，也就不存在以股票作為所持股權的憑證，因此該類企業的資本公積中含有的溢價部分不屬于“股票 溢價發行收入”而只是資本溢價；且即使以后新成立的股份有限公司，原企業的資本公積計入新公司的資本公積后，其中原資本溢價部分也仍不屬于新公司的“股票 溢價發行收入”，仍然是股本溢價。此點需特別引起重視，個別籌劃機構和忽悠專家以所謂“先股改在轉增，原資本溢價就變成股票溢價”的籌劃方案忽悠擬上市公 司，看似很美，籌劃費也拿走了，但一旦稅務機關認識到這個問題，將有很大的涉稅風險。按照前文已闡明的原則，以上兩種企業以資本溢價形成的資本公積向個人 股東轉增股本時，仍然不符合不征稅的條件，均應繳納個人所得稅。

七、一次性繳稅與分期繳稅的劃分

在實務中，常常有人把“股權溢價形成的資本公積轉增股本”與“非貨幣性資產對外投資”混淆，誤認為“資本公積轉增股本”也可以分5年延緩納稅。

在本次國務院的決定以前，除國家自主創新示范區內符合條件的企業的個人股東外，個人獲得資本公積轉增股本是不能分期繳納的。即使本次新出臺的優惠政 策，其適用范圍仍然是有嚴格規定，也只有獲得中小高新技術企業以資本公積轉增股本的個人股東可分5年繳納個人所得稅，而對于其他企業以資本公積（以股票溢 價形成的除外）轉增股本的，個人股東仍應當在獲得轉增股本時一次性繳納個人所得稅。不論是稅務機關還是納稅人、扣繳義務人都應當清晰的知曉特定優惠政策的 適用范圍也是特定的，不可能任意過大適用范圍，否則將帶來稅收風險。