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自2016年1月1日起，納稅人的研發(fā)費用加計扣除開始執(zhí)行《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件），原先執(zhí)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號，以下簡稱116號文件）和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號，以下簡稱70號文件）同時廢止。

“119”文件號與消防電話“119”相同，巧合的是，119文件也有“滅火”的效用，那么其到底滅了那些火呢？該文件對于之前研發(fā)費用加計扣除在執(zhí)行過程中的稅企爭議或模糊地帶，以及業(yè)界呼吁較多的方面，進行了規(guī)定和規(guī)范，平息了爭議，明確了問題，響應(yīng)了呼吁，起到了“滅火”的效用。當(dāng)然，有一些問題仍然需要更加明確，我們?nèi)匀辉谄诖僮骷?xì)則的下發(fā)。

因此，我們應(yīng)結(jié)合以前的文件以及執(zhí)行情況來研究這個文件，才能更好的吃透其精神。對于企業(yè)來講，應(yīng)首先了解其主要變化，結(jié)合自身情況，采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。119號文件改變的內(nèi)容較多，操作細(xì)則尚未下發(fā)，筆者就以下幾個主要方面的研發(fā)費用加計扣除的變化及應(yīng)對進行分析。

一、允許加計扣除的研發(fā)費用范圍變化的應(yīng)對

1、人員人工費用

116號文件可加計扣除的人員費用范圍中只包括“在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼“，但不包括研發(fā)人員的社會保險以及住房公積金（以下簡稱五險一金）；70號文件增加了五險一金，但仍然只限于在職人員；119號文件則在以上基礎(chǔ)上增加了“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用“。外聘研發(fā)人員的范圍，119號文件并未進行界定，但我們可以理解其包括臨時工、兼職人員、勞務(wù)工以及勞務(wù)派遣等非在職員工。

這些非在職人員的費用的真實性或合理性較在職人員來講，其稅務(wù)征管均更有難度，稅收征管漏洞可能會更大，因此我們可以合理預(yù)計，稅務(wù)機關(guān)以后在執(zhí)行這部分政策時的要求會更嚴(yán)格，企業(yè)對此，應(yīng)更加重視對這部分非在職員工的規(guī)范管理，預(yù)先取得各種證明資料，包括合同或協(xié)議、各種證書、付款憑證、發(fā)票等；同時強化對此部分的內(nèi)部流程管理。

同時還需注意一點，以前文件只包括會計準(zhǔn)則上對于應(yīng)付職工薪酬的核算內(nèi)容中的職工工資、獎金、津貼和補貼，五險一金，現(xiàn)在則多了一個非在職員工的勞務(wù)費用，而福利費，工會經(jīng)費，職工教育經(jīng)費等仍然不屬于可以研發(fā)費用加計扣除的范圍。

2、儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)折舊攤銷費用

對于可以用于研發(fā)費用加計扣除的儀器設(shè)備的折舊費以及無形資產(chǎn)的攤銷，119號文件取消了“專門“用于研發(fā)活動的規(guī)定，也就是說，即用于研發(fā)活動又用于其他經(jīng)營的儀器設(shè)備以及無形資產(chǎn)，其折舊攤銷也可以作為研發(fā)費用加計扣除。比如一臺設(shè)備，用于正常生產(chǎn)經(jīng)營，同時在研發(fā)活動中又難免使用該設(shè)備進行新產(chǎn)品測試等。

對于企業(yè)來講，這可能就涉及到費用分?jǐn)偟膯栴}，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，確定合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，比如按照工時，按照電量，按照定額等等，這些分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，可能較之前需要更準(zhǔn)確更合理，之前可能只是會計核算的要求，但現(xiàn)在畢竟?fàn)砍兜窖邪l(fā)費用加計扣除的問題，很有可能需要取得稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，企業(yè)在成本核算方面應(yīng)更加嚴(yán)謹(jǐn)。

3、儀器、設(shè)備租賃費

對于租賃費，119號文件強調(diào)了“經(jīng)營租賃“方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費可以作為研發(fā)費用加計扣除，將融資租賃租入的租賃費排除在范圍之外。不管是固定資產(chǎn)融資租賃或售后回租，其主要的費用為融資費用，并不是這里所說的租賃費。而在119號文件中規(guī)定的”其他相關(guān)費用“中，似乎也沒有融資費用的容身之地。比如企業(yè)為了一項研發(fā)活動，通過融資租賃方式取得一套設(shè)備，其融資費用按照119號文件的規(guī)定，應(yīng)該不能作為研發(fā)費用加計扣除。

但是融資租賃方式取得的儀器設(shè)備的折舊費用，可以作為研發(fā)費用加計扣除，實際上融資租賃取得的儀器設(shè)備一般也是按照自有設(shè)備進行管理，119號文件也未排除融資租賃取得的儀器設(shè)備的折舊費用在加計扣除范圍之外。

對于企業(yè)來講，在選擇經(jīng)營租賃與融資租賃取得儀器設(shè)備時，這也是籌劃應(yīng)考慮的因素之一。

4、直接相關(guān)的其他費用

在119號文件之前，關(guān)于加計扣除研發(fā)費用的其他費用，只包括“論證、評審、驗收費用“，而在申請專利時發(fā)生的”申請費、注冊費、代理費“以及”差旅費、會議費等“，則不包括在內(nèi)。但這些費用與研發(fā)費用或形成專利技術(shù)直接相關(guān)，但卻不能加計扣除，這也成了企業(yè)爭議比較大的地方，這次119號文件則規(guī)定了一個10%的限制，即直接相關(guān)的其他費用可以在可加計扣除的總額的10%范圍內(nèi)加計扣除

但這個政策是否是利好則有待驗證，以前可以直接計入研發(fā)費用加計扣除的資料費，翻譯費，研發(fā)成果的論證、評審、驗收等費用，現(xiàn)在也要與其他費用共同受限于10%，說不定會比之前的加計扣除金額還要小，企業(yè)應(yīng)算好帳。

同時企業(yè)應(yīng)注意這個10%的計算。可加計扣除的研發(fā)費用（其他相關(guān)費用之外的）為a，設(shè)其他相關(guān)費用為x，則：x<=（a+x）×10%，得x<=a/9

比如，a為90萬，則最多可加計扣除的其他相關(guān)費用為90/9=10萬，驗算：（90+10）×10%=10萬。

二、研發(fā)費用加計扣除范圍限制的改變的應(yīng)對

116號文件將“人文、社會科學(xué)“排除在研發(fā)費用加計扣除的范圍之外，119號文件則是”社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究“，增加了一項“藝術(shù)”。

116文件規(guī)定，“企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。”，這也就是通常所說的“兩個領(lǐng)域”。在此之前，很多企業(yè)有很多研發(fā)項目，也發(fā)生了大量研發(fā)費用，但僅僅由于不屬于“兩個領(lǐng)域”的范圍，導(dǎo)致其研發(fā)費用不能加計扣除，因此這也是119號文件之前爭議和呼吁比較大的地方。119號文件則取消了“兩個領(lǐng)域”的規(guī)定。

119號文件取消了“兩個領(lǐng)域”的限制，但同時又增加了“不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)”，也體現(xiàn)了國家對于政策導(dǎo)向的引導(dǎo)。

對于企業(yè)來講，應(yīng)了解其變化，審視自身是否在上述變化之內(nèi)，是否享有研發(fā)費用加計扣除的資格。

三、委托開發(fā)政策變化的應(yīng)對

對于委托開發(fā)費用，新舊政策原則基本一致，均由委托方計入研發(fā)費用加計扣除，受托方不得再次計入。

不同的方面：

119號文件規(guī)定了一個80%的扣除限額，即委托開發(fā)的費用，按照實際發(fā)生的80%計入研發(fā)費用并加計扣除。

對于委托開發(fā)，119號文件強調(diào)了獨立交易原則，其實獨立交易原則在所有的關(guān)聯(lián)交易中均適用，在本文件中單獨強調(diào)提出，不得不引起企業(yè)的重視。企業(yè)在研發(fā)費用加計扣除的資料準(zhǔn)備工作中，應(yīng)充分考慮到該稅務(wù)機關(guān)對于關(guān)聯(lián)關(guān)系或交易的審查，做足這方面的工作。

之前116號文件規(guī)定受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細(xì)情況，而119號文件規(guī)定只有委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況，受托方才應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細(xì)情況。從文件來看，如果不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則不需要受托方的研發(fā)費用支出明細(xì)，這對于之前的規(guī)定顯然是寬松了許多。但企業(yè)應(yīng)證明或聲明雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，這方面的工作也不簡單，企業(yè)責(zé)任也不小。

119號文件規(guī)定了委托境外機構(gòu)個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。這個意思就很明顯了，鼓勵企業(yè)與境內(nèi)機構(gòu)個人進行技術(shù)合作，促進我國自主研發(fā)創(chuàng)新的發(fā)展。對于企業(yè)來講，此時也有一個規(guī)劃的問題，境外技術(shù)可能比較先進，但不能享受研發(fā)費用加計扣除的政策，應(yīng)在做預(yù)算時充分考慮此因素。

四、會計核算與管理變化的應(yīng)對

在會計方面，最大的不同之處在于，116號文件規(guī)定對于“研究開發(fā)費用”實行“專賬”管理，而119號文件規(guī)定對“享受加計扣除的研發(fā)費用”按研發(fā)項目“設(shè)置輔助賬”。

按照會計準(zhǔn)則的要求，一般研發(fā)費用設(shè)置“研發(fā)支出”科目，根據(jù)研發(fā)項目設(shè)置二級明細(xì)科目，在三級明細(xì)科目上設(shè)置“費用化支出”與“資本化支出”，同時根據(jù)成本費用科目再設(shè)置明細(xì)科目或輔助核算科目。

119號文件本身對于會計核算的改變是好意，因之前對于企業(yè)必須“專賬”才能研發(fā)費用加計扣除的爭議也比較大，為了降低享受政策的門檻，119號文件采取了輔助賬的方式。比如有的企業(yè)不按照上述規(guī)定進行會計核算，那么進行輔助賬核算也可以，那么這個輔助賬是什么意思呢？現(xiàn)在企業(yè)大部分使用財務(wù)軟件進行會計核算，可以采用部門輔助核算或項目輔助核算，但是這個輔助核算如何能應(yīng)用到“享受加計扣除的研發(fā)費用”的輔助賬上？或者單獨的設(shè)立一套輔助賬？筆者對于119號文件規(guī)定的輔助賬也很期待操作細(xì)則的下發(fā)，到底是一個什么樣的形式，才符合文件的規(guī)定。

“享受加計扣除的研發(fā)費用”按研發(fā)項目“設(shè)置輔助賬”可能對于會計核算更有難度。加計扣除是企業(yè)所得稅上的事，研發(fā)支出的核算是會計上的事，在日常會計核算時，即應(yīng)考慮該費用是否為加計扣除的部分，這個工作量和難度都有點大。

對于企業(yè)來講，現(xiàn)在即應(yīng)與稅務(wù)機關(guān)取得溝通，因研發(fā)費用加計扣除在企業(yè)所得稅匯算清繳時進行，但賬務(wù)核算在本會計期間進行，到時再進行會計核算的規(guī)范或更改難度就很大了。

企業(yè)如有條件，設(shè)置單獨的研發(fā)機構(gòu)，單獨會計核算是最好的。

五、稅務(wù)機關(guān)對于研發(fā)項目異議解決辦法變化的應(yīng)對

對于稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的情況，116號文件要求企業(yè)提供政府科技部門鑒定意見書（70號文件補充是“地市級”及以上的政府科技部門），這其中，可能就會涉及到企業(yè)與科技部門的關(guān)系或利益等問題，為企業(yè)提供了很多便利。企業(yè)提供了以后，稅務(wù)機關(guān)鑒于專業(yè)知識的匱乏，有時也只能采信。比如對于實質(zhì)性的和常規(guī)性的區(qū)別，辨別難度較大，有時稅務(wù)機關(guān)也只能認(rèn)可科技部門出具的鑒定意見書。

119號文件改變了這一做法，是稅務(wù)機關(guān)“轉(zhuǎn)請“地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時回復(fù)意見。也就是說，對于研發(fā)項目的異議，不通過企業(yè)，而是由稅務(wù)機關(guān)直接轉(zhuǎn)請科技部門提供意見，筆者認(rèn)為，這就在很大程度上解決了上述問題，這也體現(xiàn)了國家對于“真正”創(chuàng)新技術(shù)的政策鼓勵。

這對于企業(yè)來講，更應(yīng)重視對于研發(fā)項目創(chuàng)新技術(shù)的開發(fā)，而不是采用“擦邊球”的方式，對于一些不是真正技術(shù)創(chuàng)新的項目也混參在一起。

總結(jié)，119文件總體來看是一個利好文件，對于研發(fā)費用加計扣除的條件較之前更加寬松，對于發(fā)生研發(fā)費用的企業(yè)的加計扣除需求更加重視，體現(xiàn)了國家鼓勵自主創(chuàng)新的政策導(dǎo)向。企業(yè)對此，應(yīng)首先了解熟悉其政策變化，審視自身，結(jié)合實際情況采取適當(dāng)應(yīng)對措施。實際操作中很有很多狀況，筆者在這里不能面面俱到，只是對一些共性的或比較重要的事項進行闡述，希望能起到“拋磚引玉”的作用。