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最近，某國稅局在對一增值稅小規模納稅人進行檢查時遇到一問題：該納稅人為工業企業，增值稅適用稅率17%，按6%征收率征收增值稅，07、08年度申報銷售收入分別為41萬元和51萬元。檢查中發現，該企業07、08年度實際銷售收入分別為137萬元和120萬元，兩個年度的銷售額都達到了一般納稅人的標準，對此問題如何處理，單位內部產生了不同看法與爭議。

一、對補征稅款如何處理

首先是對上述案件補征增值稅稅款的稅務處理上存在著不同觀點：一種觀點認為應該按6%的征收率來計算補稅，理由是該企業屬小規模納稅人，檢查所屬時期適用原增值稅暫行條例第十二條規定，小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務的征收率為6%，所以該企業的補征增值稅稅額＝二個年度實際銷售收入之和*6%－已繳稅款；另一種觀點認為以上兩個年度都應該按17%的稅率來計算補稅，理由是該企業銷售額已達一般納稅人標準。原《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱原細則）第二十四條所稱小規模納稅人的標準規定：“（一）從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在100萬元以下的”。原細則第三十條規定，符合一般納稅人條件，但不申請辦理一般納稅人認定手續的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。所以該企業的補征增值稅額＝兩個年度的實際銷售收入之和*17%－已繳稅款。

筆者認為上述兩種意見都存在問題，首先，不管是原細則第三十條第二款規定，還是新 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱新細則）第三十四第二款規定，都對小規模納稅人達到一般納稅人條件，未申請辦理一般納稅人認定手續的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。這不僅體現了對一般納稅人依增值稅稅率計算應納稅額的一種公正、公平，而且對優化稅收秩序、規范對納稅人的稅收管理是十分必要的。其次，依據《增值稅小規模納稅管理暫行辦法》第三十四條“小規模納稅人在一個公歷年度內應稅銷售額超過規定的小規模納稅人標準的，應在其當年累計應稅銷售額超過上述標準的次月1日起30日內，向主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續。經主管稅務機關審核批準后，批復其改按一般納稅人辦法申報繳納增值稅。對在上述規定期限內未向主管稅務機關申請辦理一般納稅人認定手續的小規模納稅人，應自累計應稅銷售額超過上述標準的次月1日起，按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項額，亦不得使用增值稅專用發票”。這一規定對小規模納稅人達到一般納稅人條件從幾時開始按增值稅稅率計算應納稅額作了明確規定。

基于上述推論，筆者認為對該企業的補征增值稅應這樣來計算：2007年度按小規模納稅人，依據6%征收率來計算，補征增值稅＝隱匿銷售收入*6%；2008年度依據增值稅稅率17%來計算，補征增值稅＝實際銷售收入*17%－已繳稅款。在補征稅款的同時，還要告知納稅人具有辦理一般納稅人認定手續的權利和應承擔相應的義務，并發出稽查建議書，要求管理部門加強對該企業的后續管理。

  二、對稅收違法問題如何處罰

此外，對此案特別是涉及08年度少繳增值稅作出處罰決定時也存在著不同觀點：一種觀點認為對查實的帳外銷售收入加上已申報的銷售收入乘以17%減去其已繳稅款，作為其偷稅額，處罰應以此為基數；另一種觀點認為對查實的賬外銷售收入乘于17%作為偷稅額度進行處罰，對其已申報部分只補差額，不處罰。

筆者認為以上兩種處罰意見仍有失偏頻。雖然對小規模納稅人隱匿收入，且實際銷售額已達到一般納稅人標準而未申請認定的，其偷稅額度如何計算，并作出相應處罰，現行稅法并沒有明確。但筆者認為，上述案例中的小規模納稅人在07年度銷售收入達到了一般納稅人條件，但未到申請辦理一般納稅人條件的時限，其偷稅額就是其補征稅款，處罰應以此為基數；對該企業08年 度已達到一般納稅人標準卻未在規定的時限內申請辦認定手續的，在認定構成偷稅具體數額時，仍然應當按照其實際銷售收入，適用小規模納稅人的征收率來計算認 定，一方面因為該企業在作出檢查處理決定前，其存續狀態仍為小規模納稅人，且對小規模納稅人按增值稅適用稅率來計算征稅，不得抵扣進項稅額，已經帶有懲罰 性質，另一方面也體現了維護納稅人合法權益的稅收立法精神。

為此，筆者認為，對該企業檢查所屬年度的罰款應分年度來計算確定：07年度的罰款基數就是上述補征稅款；08年度的罰款基數＝08年度實際銷售收入*6%－已繳稅款。

  三、征管建議及措施

對“達到一般納稅人條件，卻未能按規定履行認定手續”的小規模納稅人出現稅務問題時，應當注重從以下三個方面給予解決。

（一）吃透政策精神，正確作出處理決定

新的增值稅條例出臺后，降低了小規模納稅人征收率，由原6%下調至3%，新細則也將一般納稅人認定標準從年銷售額80萬和100萬分別降低至50萬和80萬。在檢查和征管實踐中，發現一些小規模納稅人，其規模已達到一般納稅人標準，不申請一般納稅人認定手續的情況，對此，就如何正確運用政策法規，公正、合法地處理這些涉稅問題應引起大家關注與重視。

（二）加強稅法宣傳，幫助企業減小涉稅風險

新細則第二十八條“條例所稱小規模納稅人的標準為：從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元以下的（含本數、下同）的；除本條第一款第（一）項規定以外的納稅人，年銷售額在80萬元以下的。這一規定實際就是一個兜底性條款，即，除了“非企業性單位”、“不經常發生應稅行為的企業”、和“會計核算不健全的納稅人”外，其他企業如果達到新細則規定的標準，不去稅務機關申請認定一般納稅人的，稅務機關將可以直接按照一般納稅人適用稅率對其征稅。且國稅總局規定，新認定標準除了企業的正常銷售額要達到50萬元和80萬元外，還包括了企業被查補稅款后年銷售額達到50萬元和80萬元的情況，對此稅務機關在登記管理環節，要提醒納稅人及時作出正確的選擇，以免造成不必要的損失。

（三） 加強日常巡查，切實維護納稅人的合法權益

目前一些小規模納稅人實際銷售已達到一般納稅人標準，但因銷售時相互不開發票，進行現金交易和帳外經營，若稅務 機關的征管人員坐看報表，很難發現相關問題。此外，還有一些小規模納稅人財務制度不健全，為圖省事，日常申報進行等額申報。為此，在日常的征收管理中，要 加強對小規模納稅人經營情況的巡查，對已達到一般納稅人標準的要及時督促企業到稅務機關辦理認定手續，堅決制止違反稅法規定行為的發生。