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自2016年1月1日起，納稅人的研發費用加計扣除開始執行《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件），原先執行的《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號，以下簡稱116號文件）和《財政部國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號，以下簡稱70號文件）同時廢止。

該文件對于之前研發費用加計扣除在執行過程中的稅企爭議或模糊地帶，以及業界呼吁較多的方面，進行了規定和規范，平息了爭議，明確了問題，響應了呼吁。

因此，我們應結合以前的文件以及執行情況來研究這個文件，才能更好的吃透其精神。對于企業來講，應首先了解其主要變化，結合自身情況，采取相應的應對措施。119號文件改變的內容較多，操作細則尚未下發，筆者就以下幾個主要方面的研發費用加計扣除的變化及應對進行分析。

一、允許加計扣除的研發費用范圍變化的應對

1、人員人工費用

116號文件可加計扣除的人員費用范圍中只包括“在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼“，但不包括研發人員的社會保險以及住房公積金（以下簡稱五險一金）；70號文件增加了五險一金，但仍然只限于在職人員；119號文件則在以上基礎上增加了“外聘研發人員的勞務費用“。外聘研發人員的范圍，119號文件并未進行界定，但我們可以理解其包括臨時工、兼職人員、勞務工以及勞務派遣等非在職員工。

這些非在職人員的費用的真實性或合理性較在職人員來講，其稅務征管均更有難度，稅收征管漏洞可能會更大，因此我們可以合理預計，稅務機關以后在執行這部分政策時的要求會更嚴格，企業對此，應更加重視對這部分非在職員工的規范管理，預先取得各種證明資料，包括合同或協議、各種證書、付款憑證、發票等；同時強化對此部分的內部流程管理。

同時還需注意一點，以前文件只包括會計準則上對于應付職工薪酬的核算內容中的職工工資、獎金、津貼和補貼，五險一金，現在則多了一個非在職員工的勞務費用，而福利費，工會經費，職工教育經費等仍然不屬于可以研發費用加計扣除的范圍。

2、儀器設備、無形資產折舊攤銷費用

對于可以用于研發費用加計扣除的儀器設備的折舊費以及無形資產的攤銷，119號文件取消了“專門“用于研發活動的規定，也就是說，即用于研發活動又用于其他經營的儀器設備以及無形資產，其折舊攤銷也可以作為研發費用加計扣除。比如一臺設備，用于正常生產經營，同時在研發活動中又難免使用該設備進行新產品測試等。

對于企業來講，這可能就涉及到費用分攤的問題，企業應根據實際情況，確定合理的分攤標準，比如按照工時，按照電量，按照定額等等，這些分攤標準，可能較之前需要更準確更合理，之前可能只是會計核算的要求，但現在畢竟牽扯到研發費用加計扣除的問題，很有可能需要取得稅務機關的認可，企業在成本核算方面應更加嚴謹。

3、儀器、設備租賃費

對于租賃費，119號文件強調了“經營租賃“方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費可以作為研發費用加計扣除，將融資租賃租入的租賃費排除在范圍之外。不管是固定資產融資租賃或售后回租，其主要的費用為融資費用，并不是這里所說的租賃費。而在119號文件中規定的”其他相關費用“中，似乎也沒有融資費用的容身之地。比如企業為了一項研發活動，通過融資租賃方式取得一套設備，其融資費用按照119號文件的規定，應該不能作為研發費用加計扣除。

但是融資租賃方式取得的儀器設備的折舊費用，可以作為研發費用加計扣除，實際上融資租賃取得的儀器設備一般也是按照自有設備進行管理，119號文件也未排除融資租賃取得的儀器設備的折舊費用在加計扣除范圍之外。

對于企業來講，在選擇經營租賃與融資租賃取得儀器設備時，這也是籌劃應考慮的因素之一。

4、直接相關的其他費用

在119號文件之前，關于加計扣除研發費用的其他費用，只包括“論證、評審、驗收費用“，而在申請專利時發生的”申請費、注冊費、代理費“以及”差旅費、會議費等“，則不包括在內。但這些費用與研發費用或形成專利技術直接相關，但卻不能加計扣除，這也成了企業爭議比較大的地方，這次119號文件則規定了一個10%的限制，即直接相關的其他費用可以在可加計扣除的總額的10%范圍內加計扣除

但這個政策是否是利好則有待驗證，以前可以直接計入研發費用加計扣除的資料費，翻譯費，研發成果的論證、評審、驗收等費用，現在也要與其他費用共同受限于10%，說不定會比之前的加計扣除金額還要小，企業應算好帳。

同時企業應注意這個10%的計算。可加計扣除的研發費用（其他相關費用之外的）為a，設其他相關費用為x，則：x<=（a+x）×10%，得x<=a/9

比如，a為90萬，則最多可加計扣除的其他相關費用為90/9=10萬，驗算：（90+10）×10%=10萬。

二、研發費用加計扣除范圍限制的改變的應對

116號文件將“人文、社會科學“排除在研發費用加計扣除的范圍之外，119號文件則是”社會科學、藝術或人文學方面的研究“，增加了一項“藝術”。

116文件規定，“企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。”，這也就是通常所說的“兩個領域”。在此之前，很多企業有很多研發項目，也發生了大量研發費用，但僅僅由于不屬于“兩個領域”的范圍，導致其研發費用不能加計扣除，因此這也是119號文件之前爭議和呼吁比較大的地方。119號文件則取消了“兩個領域”的規定。

119號文件取消了“兩個領域”的限制，但同時又增加了“不適用稅前加計扣除政策的行業”，也體現了國家對于政策導向的引導。

對于企業來講，應了解其變化，審視自身是否在上述變化之內，是否享有研發費用加計扣除的資格。

三、委托開發政策變化的應對

對于委托開發費用，新舊政策原則基本一致，均由委托方計入研發費用加計扣除，受托方不得再次計入。

不同的方面：

119號文件規定了一個80%的扣除限額，即委托開發的費用，按照實際發生的80%計入研發費用并加計扣除。

對于委托開發，119號文件強調了獨立交易原則，其實獨立交易原則在所有的關聯交易中均適用，在本文件中單獨強調提出，不得不引起企業的重視。企業在研發費用加計扣除的資料準備工作中，應充分考慮到該稅務機關對于關聯關系或交易的審查，做足這方面的工作。

之前116號文件規定受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況，而119號文件規定只有委托方與受托方存在關聯關系的情況，受托方才應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。從文件來看，如果不存在關聯關系，則不需要受托方的研發費用支出明細，這對于之前的規定顯然是寬松了許多。但企業應證明或聲明雙方不存在關聯關系，這方面的工作也不簡單，企業責任也不小。

119號文件規定了委托境外機構個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除。這個意思就很明顯了，鼓勵企業與境內機構個人進行技術合作，促進我國自主研發創新的發展。對于企業來講，此時也有一個規劃的問題，境外技術可能比較先進，但不能享受研發費用加計扣除的政策，應在做預算時充分考慮此因素。

四、會計核算與管理變化的應對

在會計方面，最大的不同之處在于，116號文件規定對于“研究開發費用”實行“專賬”管理，而119號文件規定對“享受加計扣除的研發費用”按研發項目“設置輔助賬”。

按照會計準則的要求，一般研發費用設置“研發支出”科目，根據研發項目設置二級明細科目，在三級明細科目上設置“費用化支出”與“資本化支出”，同時根據成本費用科目再設置明細科目或輔助核算科目。

119號文件本身對于會計核算的改變是好意，因之前對于企業必須“專賬”才能研發費用加計扣除的爭議也比較大，為了降低享受政策的門檻，119號文件采取了輔助賬的方式。比如有的企業不按照上述規定進行會計核算，那么進行輔助賬核算也可以，那么這個輔助賬是什么意思呢？現在企業大部分使用財務軟件進行會計核算，可以采用部門輔助核算或項目輔助核算，但是這個輔助核算如何能應用到“享受加計扣除的研發費用”的輔助賬上？或者單獨的設立一套輔助賬？筆者對于119號文件規定的輔助賬也很期待操作細則的下發，到底是一個什么樣的形式，才符合文件的規定。

其實對于一個老會計來講，筆者反而覺得對“享受加計扣除的研發費用”按研發項目“設置輔助賬”可能對于會計核算更有難度。加計扣除是企業所得稅上的事，研發支出的核算是會計上的事，在日常會計核算時，即應考慮該費用是否為加計扣除的部分，這個工作量和難度都有點大。

對于企業來講，現在即應與稅務機關取得溝通，因研發費用加計扣除在企業所得稅匯算清繳時進行，但賬務核算在本會計期間進行，到時再進行會計核算的規范或更改難度就很大了。

當然，企業如有條件，設置單獨的研發機構，單獨會計核算是最好的。

五、稅務機關對于研發項目異議解決辦法變化的應對

對于稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的情況，116號文件要求企業提供政府科技部門鑒定意見書（70號文件補充是“地市級”及以上的政府科技部門），這其中，可能就會涉及到企業與科技部門的關系或利益等問題，為企業提供了很多便利。企業提供了以后，稅務機關鑒于專業知識的匱乏，有時也只能采信。比如對于實質性的和常規性的區別，辨別難度較大，有時稅務機關也只能認可科技部門出具的鑒定意見書。

119號文件改變了這一做法，是稅務機關“轉請“地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復意見。也就是說，對于研發項目的異議，不通過企業，而是由稅務機關直接轉請科技部門提供意見，筆者認為，這就在很大程度上解決了上述問題，這也體現了國家對于“真正”創新技術的政策鼓勵。

這對于企業來講，更應重視對于研發項目創新技術的開發，而不是采用“擦邊球”的方式，對于一些不是真正技術創新的項目也混參在一起。

總結，119文件總體來看是一個利好文件，對于研發費用加計扣除的條件較之前更加寬松，對于發生研發費用的企業的加計扣除需求更加重視，體現了國家鼓勵自主創新的政策導向。企業對此，應首先了解熟悉其政策變化，審視自身，結合實際情況采取適當應對措施。實際操作中很有很多狀況，筆者在這里不能面面俱到，只是對一些共性的或比較重要的事項進行闡述，希望能起到“拋磚引玉”的作用。