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    自2012年1月1日《中華人民共和國行政強制法》施行以來，稅收征收管理法下的稅收滯納金與行政強制法下的滯納金這兩個概念引發了頗多爭議。其中，稅收滯 納金能否適用行政強制法的“封頂”條款便是其一。理論界多從稅收滯納金的性質論起，分析其與行政強制法中的滯納金的區別，從而得出稅收滯納金不能適用“封 頂”的規定。但是，在2015年4月，河南省的一個稅務行政訴訟案件中，人民法院與稅務機關均認可了稅收滯納金可以適用“封頂”的條款。專家律師結合本案 對這一問題進行簡要分析。
一、案情介紹

    2000年3月6日，來自河南省安陽市的任某購買了位于河南省安陽市的安居房一套（“標的房產”），并且于當日繳納了房款，房屋開發公司為任某 開具了購房發票。2014年10月21日，標的房產被當地主管機關審批為經濟適用房后，為了辦理房屋產權證件，任某申請補繳購買標的房產的契稅。2014 年10月28日，任某共向安陽市地稅局契稅分局補繳契稅2667.32元，同時繳納契稅滯納金7276.32元。

    任某補繳完契稅及滯納金后，對安陽市地稅局契稅分局征收滯納金不服向安陽市人民政府提起行政復議。2015年1月14日安陽市人民政府作出復議 維持的決定。任某不服復議決定將安陽市地稅局契稅分局訴至安陽市安陽縣人民法院。2015年4月21日，安陽縣人民法院作出一審判決，認定安陽市地稅局契 稅分局加收契稅滯納金符合我國稅收征管法以及契稅暫行條例的具體規定，判決駁回任某的訴訟請求。本案的爭議焦點比較簡單，案件事實也相對清晰，任某應當根據稅收征收管理法的規定以及契稅暫行條例的規定補繳契稅及相應滯納金。然而需要注意的是，在庭審中，安陽市地稅局契稅分局說明了滯納金計算的期限為2000年4月5日至2011年12月31日。

    根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十五條規定，“稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者 稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。”2000年3月6日，任某的契稅納稅 義務發生，次日起10日內為申報期限，根據河南省彼時的規定，契稅的繳納期限為20日，從申報期限屆滿之后起算，因此從2000年3月6日延后30日的4 月5日是任某契稅繳納期限的屆滿期限，亦即任某開始欠稅的時間。但是，稅收征管法明確規定滯納金的計算期限止于納稅人實際繳納稅款之日，本案中契稅的滯納 金卻只計算到了2011年12月31日，而不是2014年10月28日。針對這一問題，安陽市地稅局契稅分局在庭審中辯稱，由于任某的契稅滯納金算至 2011年12月31日為7276.32元，已經超過了2667.32元的契稅本數。根據《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯 納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的規定，由于行政強制法施行于2012年1月1日，因此進入到2012年之后，就對任某的契稅滯納金終止計算。而 且，被告在庭審中辯稱，在征收任某以及其他納稅人的稅款及滯納金時，使用的電腦程序是由河南省地稅局統一設定自動生成的，自己也無權修改和變動電腦程序。 由于這一事實關系到任某應當補繳滯納金的數額，但原被告之間對這一計算方法不存在爭議，因此，安陽縣人民法院在一審判決書中確認了滯納金計算的方法及數額 事實，并認定“根據法不溯及既往的原則，被告收取原告滯納金截至2011年12月31日即《中華人民共和國行政強制法》施行前，不違反《中華人民共和國行 政強制法》的規定”。由此得出，安陽縣人民法院與安陽市地稅局契稅分局針對滯納金的計算期限持相同觀點。

 二：專家意見

    （一）何為“封頂”條款

    《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規定如下：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”

 本條規定共有兩款，其中第一款規定了滯納金的產生條件，即必有行政機關向行政相對人作出金錢給付義務的行政行為以及必有行政相對人逾期不給付。其中的第二款便是“封頂”條款，即行政相對人應當承擔的滯納金數額不得超過其金錢給付行政義務的數額。

    在上述案例中，安陽縣地稅局契稅分局計算任某的契稅滯納金止于2011年12月31日，就是因為適用了行政強制法第四十五條第二款的規定。由于 稅收征收管理法先于行政強制法施行，因此，安陽縣地稅局契稅分局持續計算了自2000年4月5日至2011年12月31日這段期限任某的滯納金，即便是已 經超過了應補繳的契稅2667.32元。從2012年1月1日起，也就是行政強制法施行之日，滯納金終止計算。

    （二）“性質”不融還是立法缺陷？

    在稅收征管實踐中，存在著大量的稅務機關征收超過納稅人應補繳稅額本數的滯納金的案例。這一方面由于稅收征管法對滯納金的比率規定過高，另一方 面也由于稅收征管法并沒有對稅收滯納金作出“封頂”的規定。因此，在實踐中，存在著稅務機關執法不一的情形，導致了納稅人之間的不公平待遇，一定程度上損 害了納稅人的合法權益。

    在理論界，主流觀點認為稅收滯納金因其性質不同于一般意義上的滯納金，帶有“稅收利息”的鮮明特征，不能適用作為強制執行范疇的“封頂”條款。 近年來，更多的稅法學者呼吁修改稅收征管法關于滯納金條款的規定，將帶有稅額孳息意義的“稅收利息”與強制執行的“滯納金”區分開，確保稅收征收管理法與 行政強制法的銜接。

    不論是把稅收滯納金的內涵理解為“稅收利息”還是“強制執行”，一個現實的問題是，在稅收征收管理法修訂之前，現階段如何銜接稅收征管法中的滯納金與行政強制法中的滯納金。由于行政強制法屬于一般法，又屬較新的法律，因此，應當從一般法的角度開始逐步地尋找答案。

    在行政強制法中，滯納金屬于行政強制執行的一種，意在對行政相對人科以滯納金來敦促行政相對人履行其應當履行的金錢給付行政義務。同時，行政強 制法對滯納金的程序性規定較為完善，包括逾期催告程序、計算方法、決定形式、送達程序、中止、終結以及“封頂”。這些程序設置大多為了限制行政機關恣意執 法，充分地保護了行政相對人的知情權以及程序性權益。反觀稅收征管法的規定，除了規定有適用滯納金的情形、計算期限等規定，其他程序性的規定大多流于立法 空白，對納稅人的權益保障十分不充分。從站在維護納稅人合法權益的原則出發，應當允許行政強制法關于滯納金的規定適用于稅收滯納金，來彌補稅收滯納金規定 的不足。

    那么，行政強制法“反哺”稅收征管法是否“有法可依”呢？我國的立法法對新法與舊法、特別法與一般法以及新的特別法與舊的一般法之間的沖突解決 作出了規定。但是，單從“封頂”條款看，作為新的一般法的行政強制有此規定，而作為舊的特別法的稅收征管法無此規定，這就不存在規范沖突問題，“封頂”條 款作為一般性規定應當普遍適用于各種帶有行政意義的滯納金。因此，筆者認為，在稅收征管法修訂之前，似可徑直將稅收滯納金理解為一種特殊的、產生條件不同 于一般意義上的滯納金的強制執行，讓稅收滯納金也適用“封頂”條款，從而實現納稅人的公平。

    （三）滯納金應當如何計算

    本案中安陽市地稅局契稅分局的滯納金計算方法值得肯定，這不僅是對納稅人公平的尊重，更是體現了稅法謙抑和中性的特點。因此，筆者認為，站在保 障納稅人合法權益和稅法公平的角度看，稅收滯納金應當適用“封頂”條款，在此基礎上，欠稅期跨越2012年1月1日的，其滯納金的計算可以遵循以下方法：

    （1）欠稅行為從2012年之前發生的，滯納金從欠稅之日起算，自2011年12月31日止滯納金已經超過欠稅本數的，欠稅行為持續至2012年以后的期間不再計算滯納金，滯納金的計算期間始于欠稅之日，止于2011年12月31日。

    （2）欠稅行為從2012年之前發生的，滯納金從欠稅之日起算，自2011年12月31日止滯納金尚未超過欠稅本數的，欠稅行為持續至2012 年以后的，滯納金繼續計算。當納稅人實際繳納之日，滯納金仍然尚未超過本數的，滯納金的計算期間始于欠稅之日，止于實際繳稅之日；當納稅人實際繳納日之 前，滯納金達到欠稅本數的，滯納金即為欠稅本數。

三、小結

    我們欣然看到，國家稅務總局最新公布的稅收征管法修訂草案征求意見稿中已經把稅收滯納金拆分為稅收利息與滯納金。無疑，這一修訂模式能夠最好地 解決稅收滯納金與行政強制法中的滯納金的規定的銜接問題。當然，在稅收征管法修訂之前，如何銜接目前的稅收征管法與行政強制中的滯納金規定仍然是一個無法 回避的問題。從稅務機關角度看，“封頂”條款究竟能否適用于稅收滯納金都會在一定程度上增加稅務機關的稅收執法風險。筆者認為，結合法不溯及既往的原則， 有條件的適用“封頂”條款適當限制滯納金的數額更符合維護納稅人合法權益的原則，同時也會在一定程度上緩解納稅人與稅務機關之間的爭議和糾紛，但卻也不免 帶來一定的執法“瀆職”風險。因此，唯有盡快完善稅收征管法關于滯納金的具體規定，才能徹底解決這一問題。