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有形動產融資租賃（以下簡稱直租），以及有形動產融資性售后回租（以下簡稱售后回租），以收取的全部價款扣除規定的項目后的余額為應稅銷售額，這是現行營改增中的差額征收政策。由于現階段未全面營改增，為公平稅負及按照業務本質征稅，對于不能取得增值稅抵扣憑證的支出，實行差額征收的政策。同時對于售后回租中因承租方出售資產不征收增值稅，導致租賃公司不能取得增值稅抵扣憑證的本金，也實行差額征收。

為更好的執行差額征收的政策，稅法專家認為應理解并注意以下事項。

一、差額征收的扣除內容

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）規定，

售后回租的差額扣除范圍是，“有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額?！?span>

直租差額扣除的范圍是，“從事融資租賃業務的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。”

在售后回租中，租賃公司無法取得本金的增值稅抵扣憑證，如不允許從銷售額中扣除本金，則即加大了租賃公司的稅負又不符合其業務實質；而直租可以取得的固定資產進項稅，不需扣除本金。

直租一般需要購置新資產，因此可以從銷售額中扣除保險費、安裝費和車輛購置稅，這些費用在現階段尚無法取得增值稅專用發票。售后回租一般不需要新購置資產，不需要支付這些稅費。而利息支出一般是直租與售后回租均需發生的成本，可扣除。

本條款中并無“等”字的托底條款，因此只能扣除文件中列舉的內容。比如，進口資產支付的關稅以及進口消費稅，不在扣除范圍之內，因其為價內稅，構成了計算進口增值稅的稅基，不能重復扣除。

二、差額征收的合法有效憑證

106號文件規定，“試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除?！?span>

其中，對于租賃公司支付的境內利息費用，在現實工作中有可能只取得利息單而不是發票，因金融機構是營業稅納稅人，可以開具發票，嚴格來講不能差額扣除。不過可以注意各地區稅務機關不同的掌握程度。

在售后回租中涉及兩個普通發票，一個是承租方向租賃公司銷售有形動產時開具的普通發票，一個是回租時租賃公司向承租方開具的本金普通發票，前者不征收增值稅，但卻是后者差額扣除的憑證，也就是說，不征收增值稅的發票，可以作為增值稅差額扣除的憑證?？赡苡腥藭?，為什么不直接以租賃公司開具的普通發票為扣除憑證？筆者認為，以自己開具的發票作為扣除憑證不利于征管的嚴肅性。

全面營改增后，如果售后租回中承租方的出售資產行為仍然執行現行不征增值稅的政策，那么仍然可能存在差額征收的情況。其他的扣除項目，在全面營改增后，取得增值稅抵扣憑證，則不會存在差額征收的情況。

三、差額征收的財務處理

售后回租的利息以及直租的利息、保險費、安裝費和車輛購置稅，可以計入“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目借方，但是對于售后回租的本金扣除，因為出租方在計提整個租賃期間的銷項稅時，已經是按照扣除了本金部分后的余額計算得出，實際上是按照含稅利息換算得出銷項稅，因此，不能再次計入該科目，否則就重復扣減。

四、售后回租應是分次扣除本金

售后回租中，本金的差額扣除的憑證為承租方開具的普通發票，承租方一般一次性開具普通發票，那么，本金扣除是一次性扣除還是分次扣除？

稅法專家認為應分次扣除。我們注意106號文件的規定，提供有形動產融資性售后回租服務，以“收取”的全部價款和價外費用，扣除向承租方“收取”的有形動產價款本金后的余額為銷售額。

在售后回租中，租賃公司一次性支付本金，分期回收時，一般等額開具發票，利息部分開具增值稅專用發票，本金部分開具增值稅普通發票，這就是所謂的“向承租方收取的有形動產價款本金”。即可以扣除的本金是租賃公司分期收取的款項中包含的本金，而不是一次性支付給承租方的本金。

同時，在增值稅申報時，如果允許在增值稅申報表中的扣除項目填報全部的本金金額，則可能會出現較大的銷項稅額的負數。

可以扣除的是分期向承租人收取的本金，而扣除的合法有效憑證卻是承租人一次性開具的發票，這兩者較易混淆，因此筆者一再強調，要厘清扣除的內容與扣除的憑據的關系。

五、售后回租中承租方不需進項稅額轉出

售后回租中，承租方出售資產時開具發票不繳納增值稅，那么其購進該資產時的進項稅是否需要轉出？

增值稅暫行條例第十條規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

增值稅實施細則第二十三條規定，非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13號公告）規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。

因此，售后回租業務中承租方出售資產的行為，既不是非增值稅應稅項目，也不是免增值稅項目，而是“不屬于增值稅與營業稅征收范圍”，不屬于不得抵扣進項稅的范圍。

六、注意售后回租本金差額扣除的稅務風險

現實工作中，筆者發現售后租回中對于本金的處理，有些租賃公司的操作為：即不取得出租方開具的普通發票，收款時也不向承租方開具普通發票，而是以收據代替，只開具利息部分的增值稅專用發票。

售后回租中租賃公司收取的本金不是不征增值稅，而是采取差額扣除的方式，且承租方開具的發票是扣除的唯一憑證，租賃公司擅自通過開具收據的方式直接免除了本金部分納稅義務，未取得合法有效扣除憑證，不符合文件的規定，具有較大的稅務風險。