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      依法納稅是每個公民的責(zé)任與義務(wù)，這是我們耳熟能詳?shù)囊痪湓挕５f到納稅人享有哪些具體的權(quán)利，可能很多人并不清楚。日前，國家稅務(wù)總局首次發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，明確列舉了納稅人擁有的14項權(quán)利與10項義務(wù)。雖然這份公告事實上只是把散落在稅收征管法及其實施細(xì)則和相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定，予以歸集整理羅列，但仍獲得公眾不少好評。其中最主要的原因就是，納稅人權(quán)利在現(xiàn)實語境中高度模糊，“紙上的權(quán)利”始終未能化為公眾的切身體驗。國家稅務(wù)總局對納稅人權(quán)利義務(wù)的明確，完全稱得上是一種進(jìn)步———把散落的納稅人權(quán)利歸攏起來，明確地集中到納稅人身上，從而把納稅人從“只能低頭納稅，無從抬頭問權(quán)”的困境中解放出來，實現(xiàn)納稅人權(quán)利與義務(wù)的對等。應(yīng)該說，這是一場觀念上的變革。在法治國家，公民權(quán)利需要被尊重，而作為納稅人的權(quán)利則尤需被重視。納稅人不僅作為社會公民必須履行納稅義務(wù)，還有權(quán)向收繳稅賦的政府部門追尋權(quán)利，以實現(xiàn)自身的完整。

      納稅人權(quán)利的重要意義

     聯(lián)邦最高法院前任首席大法官約翰·馬歇爾曾說，“征稅的權(quán)利蘊(yùn)含著毀滅的權(quán)力”，預(yù)示著如果沒有納稅人權(quán)利的制約，征稅權(quán)力的擴(kuò)張可能會導(dǎo)致全社會的混亂與腐敗，由此可見納稅人權(quán)利的重要性。因此，加強(qiáng)我國納稅人的權(quán)利保護(hù)，對于我國稅法體系的健全、稅收實踐的規(guī)范化有著重要意義。

      1.有利于我國的人權(quán)建設(shè)。2004年修憲，“國家尊重和保障人權(quán)”載入憲法，而納稅人權(quán)利與人權(quán)息息相關(guān)：(1)納稅人權(quán)利與財產(chǎn)權(quán)。財產(chǎn)權(quán)是指公民對其合法財產(chǎn)的所有權(quán)。財產(chǎn)權(quán)是整個納稅人權(quán)利展開的核心。參與稅收立法權(quán)和公平、合理負(fù)擔(dān)稅收的權(quán)利，合理預(yù)期自身經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，依法負(fù)擔(dān)稅收的權(quán)利，以及對稅款使用的監(jiān)督權(quán)，都是公民的財產(chǎn)權(quán)在納稅人身上的反映或延伸。(2)納稅人權(quán)利與生存權(quán)。公民有在社會中自由生存，依法從社會獲得其基本生活條件，并充分實現(xiàn)人格尊嚴(yán)的權(quán)利。納稅人的最低生活保障就是生存權(quán)在納稅人權(quán)利上的體現(xiàn)，對于維持生存權(quán)的財產(chǎn)不僅應(yīng)該免于課稅，而且應(yīng)該免于強(qiáng)制執(zhí)行。(3)納稅人權(quán)利與發(fā)展權(quán)。發(fā)展權(quán)是指公民依法在社會中擁有良性發(fā)展的自由度，即公民享有隨經(jīng)濟(jì)、政治、社會、文化發(fā)展所帶來的充分實現(xiàn)其基本自由的權(quán)利。要求國家運(yùn)用稅收手段增進(jìn)社會福利、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的權(quán)利，充分體現(xiàn)了發(fā)展權(quán)的內(nèi)涵。

      2.有利于深化我國稅收法治化建設(shè)。法治既是各項權(quán)利的載體，同時其自身蘊(yùn)涵的深刻理念又是配置權(quán)利義務(wù)的根源。法治的要義在于確立法律的最高權(quán)威，不僅個人與個人在法律面前須平等對待，政府與人民在法律面前亦處于平等的地位。人民的權(quán)利和義務(wù)均由法律規(guī)定，政府機(jī)構(gòu)非根據(jù)法律不得剝奪人民的權(quán)利和加重人民的義務(wù)與負(fù)擔(dān)。法治的平等理念決定了稅收法律關(guān)系的平等性，決定了國家征稅的公權(quán)力與國民財產(chǎn)的私權(quán)利需要均衡保護(hù)，不可偏廢。稅收從本質(zhì)上講是國家權(quán)力對公民財產(chǎn)權(quán)利的侵害。國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需的公共產(chǎn)品和服務(wù)，就必須采用一定的形式集中資源，因此，國家對公民財產(chǎn)權(quán)的侵害是必要的，是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價。但是，單方面強(qiáng)調(diào)國家公權(quán)力的強(qiáng)制性，就可能會侵害公民的合法權(quán)利。從歷史上看，國家征稅的范圍和界限也一直是國家權(quán)力與公民權(quán)利相互關(guān)系中沖突最激烈、矛盾最突出的領(lǐng)域之一。稅收法治不僅僅是通過完善法律來保證國家的財政收入，也包括通過法律來保護(hù)納稅人。現(xiàn)代稅收法治的真正目的，在于保證國家行使稅收權(quán)力的同時，有效地保障納稅人的合法權(quán)利。

      3.于提高納稅人自覺遵從的程度。

      征稅權(quán)作為一項重要的國家公權(quán)力，與其他治權(quán)一樣，同樣需要尋求合法性基礎(chǔ)。稅收的合法性是指國家行使征稅權(quán)力時所獲得的納稅人的服從和認(rèn)同，納稅人對稅法的遵從，不僅僅是因為若不遵從就會受到懲罰，而是因為他們確信遵從是應(yīng)該的。而稅收認(rèn)同必須建立在穩(wěn)固的合法性基礎(chǔ)之上，如果失去稅收認(rèn)同或者認(rèn)同程度較低，就會引發(fā)稅收的合法性危機(jī)。傳統(tǒng)的國家稅收理論，由于片面強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、無償性和規(guī)定性，強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而回避納稅人的權(quán)利，難以培養(yǎng)納稅人的稅收認(rèn)同感。就我國稅制的運(yùn)作現(xiàn)狀而言，納稅人偷稅、逃稅、騙稅現(xiàn)象比較嚴(yán)重，這里固然有稅收征管方面的技術(shù)問題，但也從另一方面顯現(xiàn)了稅收的合法性基礎(chǔ)比較脆弱。根據(jù)現(xiàn)代稅收理論，公民之所以要納稅，是因為他們通過納稅可以獲得國家提供的公共產(chǎn)品，這是國家征稅權(quán)的合法來源。在稅收征納活動中，國家除了依法行使征稅權(quán)外，還必須依法履行保護(hù)納稅人合法權(quán)利的義務(wù)。而納稅人在依法履行納稅義務(wù)的同時，也同樣享有法律所規(guī)定的各種權(quán)利。只有這樣，國家的征稅權(quán)力才能得到納稅人的首肯與認(rèn)同，所建立起來的稅收制度也才能得到納稅人的遵從與執(zhí)行。在這種意義上而言，稅收合法性基礎(chǔ)的重構(gòu)，依賴于納稅人權(quán)利的保障與落實。

      納稅人中存在的問題

      盡管我國的稅制改革正在逐步深化與完善，稅法體制也正逐步充實、健全，現(xiàn)行法律法規(guī)對納稅人權(quán)利已有了一個較為系統(tǒng)的規(guī)定，但與許多發(fā)達(dá)國家及地區(qū)相比，目前我國對納稅人權(quán)利的保護(hù)尚處于初級階段，仍存在不少問題亟待解決。

      1.權(quán)利的憲法規(guī)定缺位。我國憲法僅僅規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而沒有規(guī)定納稅人基本權(quán)利。權(quán)利和義務(wù)是相輔相成、缺一不可的，不存在無義務(wù)的權(quán)利，也不存在無權(quán)利的義務(wù)。在憲法中明確規(guī)定納稅人義務(wù)的同時，也應(yīng)當(dāng)賦予納稅人權(quán)利，這是我國由傳統(tǒng)的“國家財政”轉(zhuǎn)到“公共財政”的必然要求，也是依法治國的要求。這在客觀上有助于增強(qiáng)公民的納稅意識，建立良性互動的稅收征納關(guān)系。

      2.立法方面的不足。(1)稅收基本法空缺。“法”是依法保護(hù)納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)和前提，但現(xiàn)今尚缺乏一部起統(tǒng)帥作用、居主導(dǎo)地位的綜合性、基礎(chǔ)性法律。(2)違背了“誰立法誰解釋”的立法原則。我國現(xiàn)行實體稅法規(guī)定過于簡單，稅收實踐難于具體操作。而由行政部門制定稅收規(guī)章或者實施細(xì)則并負(fù)責(zé)解釋的做法，實質(zhì)上又違背了“誰立法誰解釋”的立法原則。(3)忽略了“社會主義稅收用之于民”的立法思想。廣大納稅人對繳納的稅款如何使用，使用的合理性、使用的效果等知之甚少。(4)顛覆了“納稅人誠實可信”的立法前提。立法時往往強(qiáng)調(diào)如何管理的多，而規(guī)定權(quán)利內(nèi)容的少，不利于樹立和形成納稅人自覺誠信納稅的觀念。(5)稅收立法程序排斥了廣大納稅人意愿。國家稅收法律、法規(guī)的立法過程中，很少征求廣大納稅人的意見，在某種程度上并未能真實反映廣大納稅人的意志。

      3.人權(quán)利行使能力的弱化。納稅人權(quán)利的行使缺乏程序性規(guī)定。目前，除申請復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)都有相應(yīng)法律、法規(guī)、規(guī)章對復(fù)議、訴訟的條件、程序等作出具體、明確規(guī)定外，納稅人的其他權(quán)利基本上只有實體性規(guī)定，沒有程序性的規(guī)定。比如，征管法規(guī)定納稅人享有延期申報權(quán)，但對納稅人延期申報的條件、時間、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予核準(zhǔn)或不予答復(fù)的法律后果等均未有相應(yīng)的規(guī)定。

      4.設(shè)計存在缺陷。稅法設(shè)計存在缺陷，難以有效提升人們的“納稅意識”。我國長期實行直接稅和間接稅并重、以間接稅為主體稅種的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)，且采用價稅合一的制度，使實際交納稅收的人們不了解自己承擔(dān)的稅收，至于付稅的多少也難以計算，在購物時難以立即聯(lián)想到自己已經(jīng)成為納稅人。

      5.人權(quán)利意識的淡薄。由于受幾千年“重權(quán)力、輕權(quán)利”的封建文化傳統(tǒng)以及新中國成立后計劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，國家本位觀念所形成的“國家需要”說，在一定程度上造成了人們對法治觀念的淡薄或模糊，對權(quán)利不重視，難以形成對法律的共識與認(rèn)同。反映在稅收領(lǐng)域或稅收法律關(guān)系中，一方面納稅人對自身權(quán)利表現(xiàn)出一種模糊認(rèn)識，不知怎樣去或該不該去維護(hù)自身的合法權(quán)益；另一方面，納稅人權(quán)利得不到社會認(rèn)可、重視和維護(hù)，制約了納稅人權(quán)利的發(fā)展和實現(xiàn)。

      進(jìn)一步我國納稅人權(quán)利保護(hù)體制

      納稅人的權(quán)利能否得到應(yīng)有的保護(hù)和有效的實現(xiàn)，不僅事關(guān)納稅人的根本利益，而且事關(guān)稅法的嚴(yán)肅性、納稅人納稅意識的提高及我國民主法制建設(shè)的進(jìn)程。保障納稅人權(quán)利的有效行使，必須進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利保護(hù)體制。

      1.進(jìn)納稅宣傳教育，轉(zhuǎn)變稅收理念。

      我國歷史上是一個中央集權(quán)意識極其濃厚的國家，個體長期受制或依附于森羅萬象的國家權(quán)力，無論是思想意識或政治體制從未經(jīng)歷抗御權(quán)力的思潮洗滌，權(quán)力迷信根深蒂固，稅收領(lǐng)域尤其如此，這也是憲法上納稅義務(wù)條款的文化背景。幾千年皇糧國稅的觀念以及近現(xiàn)代以來“國家分配論”對所謂稅收強(qiáng)制性、無償性和固定性的強(qiáng)調(diào)，造成了稅收中的權(quán)利荒漠。不僅納稅人缺乏“為權(quán)利而斗爭”的觀念，不會運(yùn)用法律手段捍衛(wèi)自己的合法權(quán)益，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)及工作人員也習(xí)慣于頤指氣使，不尊重納稅人的主人翁地位，甚至隨意執(zhí)法、濫用職權(quán)。持之以恒和富有成效的稅收宣傳教育是培養(yǎng)納稅人權(quán)利因素的重要手段，應(yīng)淡化“納稅是公民的光榮義務(wù)”的宣導(dǎo)，既要講清楚如何“取之于民”，還要談明白如何“用之于民”，稅收普法應(yīng)全面介紹納稅人履行的義務(wù)與享有的權(quán)利，并以手冊、指南等形式列舉納稅人權(quán)利清單向公眾免費(fèi)散發(fā)。稅務(wù)機(jī)關(guān)及工作人員應(yīng)樹立“為納稅人服務(wù)”的理念，視納稅人為“顧客”，以提供規(guī)范、全面、便捷、經(jīng)濟(jì)的納稅服務(wù)為自己的“天職”。

      2.稅法立法位階，健全稅收法律體系。面對我國稅收法律體系一直存在著體系不健全、法律級次低、納稅人權(quán)利規(guī)定分散、現(xiàn)行各單項法律、法規(guī)、條例間關(guān)系不順等問題，制定一部在整個稅收法律關(guān)系中居于主導(dǎo)地位的能夠統(tǒng)領(lǐng)、指導(dǎo)各單行稅法的《稅收基本法》，將納稅人的權(quán)利法典化、系統(tǒng)化已是刻不容緩之事。制定《稅收基本法》，對納稅人的權(quán)利作出集中、統(tǒng)一的規(guī)定，有利于將現(xiàn)行較零散的各單行稅法統(tǒng)一于它之下，同時為各單行稅法提供科學(xué)而充分的立法依據(jù)，實現(xiàn)稅法體系的系統(tǒng)化、規(guī)范化；有利于納稅人直接充分行使其權(quán)利；更有利于喚起大家對納稅人的權(quán)利意識，進(jìn)而增強(qiáng)納稅人履行納稅義務(wù)的自覺性。此外，還應(yīng)對一些行之有效、比較成熟的稅收行政法規(guī)，按立法程序上升為法律。

      3.稅收立法，擴(kuò)充納稅人權(quán)利規(guī)定。(1)加大納稅人在稅法創(chuàng)制過程中的參與度。保障納稅人參與稅收立法和稅收政策的制定權(quán)，讓納稅人參與立法討論，在法律創(chuàng)制過程中廣泛征求納稅人的意見，杜絕稅法解釋的隨意性，糾正目前一些不符合立法精神的解釋。(2)擴(kuò)充完善納稅人權(quán)利立法。依照法定程序通過憲法修正案專門規(guī)定納稅人的憲法權(quán)利，作為公民的一項基本權(quán)利，實現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平等一致，為納稅人的權(quán)利保障立法提供憲法依據(jù)。進(jìn)一步擴(kuò)充完善納稅人權(quán)利，包括納稅人對稅款使用的咨詢權(quán)、監(jiān)督權(quán)等體現(xiàn)“稅款用之于民”方面的權(quán)利和在程序上保障納稅人實現(xiàn)各項權(quán)利的程序性權(quán)利等，滿足納稅人對征納程序公正的渴望、對自身合法權(quán)益保護(hù)的需求、對權(quán)力行使理性化的期待，從而增強(qiáng)納稅人為維護(hù)自身權(quán)利而斗爭的自主性。

      4.救濟(jì)渠道，提升權(quán)利保障能力。

      “救濟(jì)即無權(quán)利”，沒有相應(yīng)的稅收救濟(jì)權(quán)，納稅人的稅收權(quán)利就形同虛設(shè)。但是，稅收征管法建立的救濟(jì)渠道存在較多問題，例如第8條第3款規(guī)定了納稅人的申請減免及退稅的權(quán)利，但是缺乏相應(yīng)的法律救濟(jì)途徑；又如第88條第1款對于納稅爭議設(shè)定行政復(fù)議前置條件，雖然有利于保障國家稅收利益，但是可能限制缺乏經(jīng)濟(jì)能力的納稅人行使申請復(fù)議權(quán)，同時將行政復(fù)議設(shè)置為行政訴訟的前置程序雖有利于緩解大量稅收行政案件對法院系統(tǒng)的壓力，但也變相地給納稅人行使提起行政訴訟權(quán)設(shè)定義務(wù)要求。故應(yīng)修改納稅爭議的稅收行政復(fù)議前置條件及強(qiáng)制行政復(fù)議前置的規(guī)定，為納稅接近司法正義提供方便。

      5.稅人維權(quán)組織，增強(qiáng)納稅人權(quán)利行使能力。與代表國家行使征稅權(quán)的征稅機(jī)關(guān)相比，納稅人顯然處于劣勢地位。因此，單靠納稅人本身之力量，很難有效維護(hù)自身合法權(quán)益。成立維護(hù)納稅人權(quán)益的自治組織———納稅人協(xié)會，以此增強(qiáng)納稅人權(quán)利行使的能力。納稅人協(xié)會在代表納稅人參與稅收立法活動，及時了解納稅人對現(xiàn)行稅法、稅收征管的意見或建議，反映納稅人意愿，接受有關(guān)納稅人申訴，為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)方面具有積極意義。更為重要的是，納稅人協(xié)會可以在納稅人納稅過程中，對納稅人實施比個體更為有效的保護(hù)。我國目前首家納稅人權(quán)利保護(hù)組織———北京朝陽區(qū)地稅局成立的“納稅服務(wù)評估中心”，是這方面極好的范例。
      納稅人權(quán)利保障及實際享有，有利于形成征納雙方權(quán)利平等的意識與納稅人的主體意識。它使納稅人看到，就具體的稅收征管活動而言，征納雙方共同受制于相應(yīng)法律規(guī)范的調(diào)整，均需嚴(yán)格按法律規(guī)定實施或選擇自己的行為。雙方不是簡單的管理者與被管理的關(guān)系，而是互為權(quán)利主體，各自依法享有應(yīng)有的權(quán)利，履行應(yīng)盡的義務(wù)。只有當(dāng)納稅人的合法權(quán)利在稅收征納過程中切實得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的維護(hù)和保障時，納稅人才不會將納稅行為僅僅看作是一種被迫的經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)而視為一種權(quán)利實現(xiàn)行為，從而產(chǎn)生“納稅應(yīng)該，納稅光榮”的觀念，并以自覺繳納稅款的行為來使自己為法律所確認(rèn)和維護(hù)的納稅人權(quán)利得以享有與實現(xiàn)。