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企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生廠房租賃的情況。租賃雙方如何做好稅收籌劃、盡可能地降低稅收負(fù)擔(dān)，其中租賃合同的簽署很重要。合同簽訂的好與壞，是否妥當(dāng)，在某種程度上與企業(yè)的稅收有很大關(guān)系，甚至?xí)蚝贤械囊恍┎划?dāng)約定條款承擔(dān)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

一、包稅條款的簽署

2014年A公司向B公司出租廠房3年，年租金不含稅100萬(wàn)元，A考慮到租金價(jià)格制定時(shí)未考慮相關(guān)稅費(fèi)，于是在合同條款中注明，租賃方該租賃行為應(yīng)繳納的稅金由B公司承擔(dān)（A、B公司企業(yè)所得稅稅率均為25%，租金綜合稅率17.65%）。

A公司應(yīng)繳納的稅費(fèi)為17.65萬(wàn)元（100×17.65%）。A公司繳納該部分稅費(fèi)后，轉(zhuǎn)向B收取，根據(jù)租賃合同，B公司在租金價(jià)款外額外承擔(dān)該部分不屬于自己企業(yè)納稅義務(wù)的稅金。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。該稅費(fèi)的稅票上注明的納稅人為A企業(yè)，屬于與B企業(yè)無(wú)關(guān)的支出，B企業(yè)也沒(méi)有該稅費(fèi)相關(guān)的其他的稅前扣除憑證，B企業(yè)承擔(dān)的17.65萬(wàn)元的稅費(fèi)因上述合同條款約定直接導(dǎo)致企業(yè)支出無(wú)法在稅前扣除。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)這樣的包稅條款，只要在開具發(fā)票時(shí)作靈活變通就可規(guī)避解決，即在開具發(fā)票時(shí)將不含稅的租金轉(zhuǎn)換為含稅的金額開具。即A公司將不含稅的100萬(wàn)元租金開成121.43萬(wàn)元[100÷（1－17.65%）]含稅租金，A企業(yè)向B企業(yè)收取租金121.43萬(wàn)元，然后自行繳納承擔(dān)該租賃的稅金21.43萬(wàn)元（121.43×17.65%），A企業(yè)繳納稅款后，剩余不含稅的房租為121.43－21.43＝100（萬(wàn)元），與按照不含稅房租開具發(fā)票時(shí)A企業(yè)拿到的凈房租是一致的；B企業(yè)可根據(jù)企業(yè)A開具的121.43萬(wàn)元的房租發(fā)票，全額稅前扣除。如此操作，有些人認(rèn)為A公司收益不損，B企業(yè)雖然會(huì)因?yàn)槎嘀Ц兑稽c(diǎn)租金價(jià)款，但會(huì)因此帶來(lái)稅費(fèi)能稅前扣除的抵稅較大收益。兩者皆大歡喜。

但筆者不贊同上述變通處理，筆者認(rèn)為合同是經(jīng)濟(jì)生活的真實(shí)反映，合同決定業(yè)務(wù)流程，發(fā)票的開具應(yīng)與合同相匹配。開具的發(fā)票上記載標(biāo)的物的金額、數(shù)量、單價(jià)、品種必須與合同中約定的金額、數(shù)量、單價(jià)、品種相一致。否則就是一種虛開發(fā)票行為，發(fā)票管理辦法第二十二條規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

顯然上述變通開具發(fā)票的行為是為稅法所不允許的（該租賃合同中雙方約定的租金是100萬(wàn)元，租賃發(fā)票卻開成了124.43萬(wàn)元，發(fā)票開具內(nèi)容與合同約定不相匹配）。如此開具的發(fā)票將涉嫌開具虛假發(fā)票不可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，必將增加企業(yè)的稅負(fù)，還存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

因此，稅法專家認(rèn)為，企業(yè)在簽署包稅條款時(shí)，一定要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，綜合相關(guān)稅收政策分析，如包稅條款確實(shí)無(wú)法給企業(yè)帶來(lái)利益最大化，建議在租賃行為綜合稅率明確知曉的前提下，租賃雙方平衡利益，在合同簽署時(shí)就將包稅條款改為稅費(fèi)自擔(dān)，將不含稅的租金直接改為含稅租金。

二、租賃免租期條款簽署

在一些廠房租賃業(yè)務(wù)中，由于存在承租方需入場(chǎng)裝修，一時(shí)無(wú)法正常使用的原因，出租方常會(huì)給予承租方一定期限的免租期。

承上例，A公司向B公司出租廠房3年，合同條款中簽署了免租期6個(gè)月，免租期不收取房租，免租期之后，年租金100萬(wàn)元，A公司出租給B公司的房產(chǎn)原值3000萬(wàn)元。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第二條規(guī)定，“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。”因此，上述租賃行為，A公司除了要按房產(chǎn)租金收入計(jì)價(jià)征收12%房產(chǎn)稅外，對(duì)免租期還要按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅12.6萬(wàn)元（3000×0.7×0.012÷12×6，A企業(yè)所在地房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納）。對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，免租期只是企業(yè)的一種經(jīng)營(yíng)營(yíng)銷行為，并不存在真正的免費(fèi)。但由于前述合同條款的不當(dāng)簽署，A企業(yè)卻利益受損，無(wú)端多繳納10.5萬(wàn)元的房產(chǎn)稅。對(duì)于上述免租期條款簽署問(wèn)題，本文建議雙方在簽署合同時(shí)，完全可以把免租期擴(kuò)大到合同租賃期內(nèi)，即刪除免租期條款，而延長(zhǎng)租賃合同期限。上例，免租期條款完全可修改簽訂為A公司向B公司出租廠房3.5年，前1.5年租金100萬(wàn)元，后兩年每年租金100萬(wàn)元。如此一來(lái)，A公司只需按租金收入計(jì)價(jià)繳納房產(chǎn)稅，節(jié)約了房產(chǎn)稅金支出12.6萬(wàn)元。

三、租金的收取時(shí)點(diǎn)

對(duì)出租企業(yè)方來(lái)說(shuō)，一般情況下早點(diǎn)收到租金是不二選擇，但在某些特殊經(jīng)營(yíng)情況下、在特殊經(jīng)營(yíng)時(shí)點(diǎn)，早一點(diǎn)收取租金并不一定有利，有時(shí)反而多承擔(dān)稅收支出。

承上例，A公司出租的廠房尚未最終完工，估計(jì)在2015年1月竣工，在2014年12月AB雙方簽署廠房出租合同，合同條款中約定第一年100萬(wàn)元租金B公司需在2014年12月底之前支付給A公司。（假設(shè)2014年A公司利潤(rùn)為0，不存在其他所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)且在預(yù)見(jiàn)的之后5年內(nèi)都無(wú)應(yīng)納稅所得額）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。所以A公司應(yīng)將收到的100萬(wàn)元租金確認(rèn)為2014年所得稅計(jì)稅收入，繳納20.58萬(wàn)元[（100－17.65）×25%]的企業(yè)所得稅，但如果合同條款修改為第一筆租金100萬(wàn)元在2015年1月份支付，由于廠房會(huì)在2015年1月竣工，2015年房產(chǎn)能攤銷折舊137.5萬(wàn)元（3000÷20÷12×11，假設(shè)該單位廠房折舊按20年攤銷）。僅從廠房的租賃收入業(yè)務(wù)考慮，由于有廠房折舊的抵免，該租賃行為不會(huì)有應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生。A、B雙方僅需在合同簽署時(shí)略微延后租金的收取時(shí)點(diǎn)，A公司就能收到少繳20.85萬(wàn)元的稅收收益，而對(duì)B公司來(lái)說(shuō)，能推遲租金支付時(shí)點(diǎn)，何樂(lè)不為。所以企業(yè)在簽署租賃合同時(shí)，一定要充分考慮到租賃收入所得稅政策的特殊時(shí)點(diǎn)規(guī)定，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)允許的條件下，盡量規(guī)避政策風(fēng)險(xiǎn)，避免無(wú)謂稅收損失。