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合作開發、合作建房之司法、稅務認定及各主體的納稅分析和稅務籌劃

來源：西政資本 作者：楊煌銘

筆者按

合作建房作為房地產合作開發的重要模式之一，在實務中的法律關系認定及稅務層面的認定一直飽受爭議。以合作建房后的分房過程為例，全國各地對房產的分配涉及的稅費處理一直都未有過統一的意見，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。為便于讀者深入了解合作開發中合作建房模式的司法認定和稅務處理問題，筆者特從法律和財稅的視角作相關梳理，以期為地產同業人士提供實操參考和相關思考。 

一、合作開發/合作建房的法律定性

對合作開發房地產合同的法律定性主要見于《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）的規定，該司法解釋第十四條：“本解釋所稱的合作開發房地產合同，是指當事人訂立的以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔風險合作開發房地產為基本內容的協議”。

就合作開發房地產合同的認定方面，該司法解釋中進行了如下的區分和認定：“第二十四條 合作開發房地產合同約定提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只收取固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同。第二十五條 合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只分配固定數量房屋的，應當認定為房屋買賣合同。第二十六條 合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只收取固定數額貨幣的，應當認定為借款合同。第二十七條 合作開發房地產合同約定提供資金的當事人不承擔經營風險，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應當認定為房屋租賃合同”。

合作建房屬于合作開發房地產的典型模式，其認定亦遵循上述邏輯。根據上述司法解釋對合作開發房地產的定義，合作開發房地產或合作建房應具備三個法律特征：一是共同出資；二是共享利潤；三是共擔風險。值得一提的是，上述司法解釋摒棄了共同經營的要件，也即“共同經營”不是合作開發協議的法律特征，它并不影響法院對該協議性質的判斷，準確地說就是合作開發房地產不同于聯營。

二、合作建房的稅務定性

（一）合作建房的界定

《新疆維吾爾自治區地方稅務局關于修訂土地增值稅若干政策問題部分條款的公告》（新疆維吾爾自治區地方稅務局公告2015年第4號，全文已廢止，但可供參考）第一條：“公告第三條“三、關于合作建房的界定問題：財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）第二條中的合作建房，是指一方是擁有土地使用權的當事人提供土地使用權，另一方提供資金，以雙方名義共同立項開發，然后按照雙方約定比例進行分配、使用或銷售的一種房地產開發形式”。

（二）合作建房是否需以成立合營企業為前提（區分出地方以無形資產出資入股及分房所涉營業稅問題）

國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條：“問：對合作建房行為應如何征收營業稅？答：合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

（一）土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照實施細則第十五條的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋對外銷售，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

（二）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業-租賃業”征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業稅。對雙方分別征稅時，其營業額也按稅暫行條例實施細則第十五條的規定核定。第二種方式是甲方以土地使用權乙方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：

1、房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式，按照營業稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”的規定，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業稅。

2、房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業稅。

3、如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按實施細則第十五條的規定核定。因此，對合營企業的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。“

（三）合作建房需以共同擁有土地使用權為前提（即土地使用權加名或雙抬頭）

《深圳市地方稅務局關于合作開發房地產征收營業稅問題的批復》（深地稅發[2005]183號）： 

第三稽查局：你局《關于合作開發房地產征收營業稅問題的請示》（深地稅三發[2004]137號）收悉。對擁有土地使用權的一方，為實現合作開發而引進其他合作方，經國土管理部門批準由各方共同開發房地產項目的營業稅征稅問題，經研究，現明確如下：合作建房過程中是否發生國家稅務總局《關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發[1995]156號）第十七條所指的“一方以部分土地使用權為代價換取部分房屋所有權，另一方以部分房屋所有權為代價換取部分土地使用權”的應稅行為，是依據土地使用權或房屋所有權是否發生轉移來確定的，當土地使用權或房屋所有權發生轉移時，應征收相應的營業稅，否則不予征稅。2004年7月31日，深圳市國土資源和房產管理局《關于合作建房涉及的兩個問題的復函》（深國房函[2004]94號）對我局提出的合作建房過程中土地使用權歸屬問題作了明確，即合作建房過程中，先取得土地使用權的一方，聯同其他合作方共同與國土部門簽訂的土地使用權出讓合同書補充協議與原合同享有同等的法律效力，受讓各方在簽訂合同及其補充協議并付清土地使用權出讓金和土地開發與市政配套設施金后，即共同擁有土地使用權。不存在一合作方向另一合作方轉移土地使用權的行為。因此，凡在2004年7月31日以后采用這種方式合作建房的，不征收“以地換房”、“以房換地”環節的營業稅，2004年7月31日之前（含31日）已發生的同類合作建房行為，未征稅的不再補征，已征的營業稅不再退還。

（四）出地方立項不屬于合作建房

《國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）：

 海南省地方稅務局：“你局《海南省地方稅務局關于我省?？谧锨G花園合作開發稅收問題的請示》（瓊地稅發〔2005〕57號）收悉。經研究，批復如下：鑒于該項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發生《中華人民共和國營業稅條例》規定的轉讓無形資產的行為。因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發〔1995〕156號）第十七條有關合作建房征收營業稅的規定”。

（五）出資方立項不符合稅收法律關系上的合作建房規定

國家稅務總局稽查局局長馬毅民：“深圳市東森房地產開發有限公司偷稅案。2012年4月，深圳市地稅局稽查局對深圳市東森房地產開發有限公司進行立案檢查。經調查取證，證實東森公司與另一公司開發的某商業大廈項目，從取得土地、規劃報建到銷售均以東森公司作為法律主體，不符合稅收法律關系上的合作建房規定。東森公司取得的房產，應認定為銷售的實現，少繳了營業稅、企業所得稅等稅款。同時，認定該公司存在編造虛假企業所得稅計稅依據、發票違章等問題。稅務機關對該公司追繳稅款及附加967萬元，罰款386萬元，加收滯納金611萬元，查補收入合計1964萬元?！?/span>

 （六）一方出地一方出資合作建房與共同出資合作建房的區別

《深圳市地方稅務局關于對祥云實業公司和市布吉南嶺經濟發展公司合作建房征收營業稅問題的批復》（深地稅發(1997)546號）：

龍崗分局：“你局《關于祥云實業公司和南嶺經濟發展公司合作建房征收營業稅問題的請示》（深地稅龍發﹝1997﹞179號）收悉。深圳祥云實業公司（甲方）與深圳市龍崗區布吉鎮南嶺經濟發展公司（乙方）合作開發“南嶺花園”。該合作項目所用土地的使用權由深圳市國土局龍崗分局出讓給合作雙方共同所有，乙方負責該項目的開發經營管理，甲方負責補交該項目所欠地價款2480000元。甲方補交地價款的行為是屬于該合作項目的前期資金投入，不是甲方獨立受讓土地使用權的行為，甲乙雙方合作是屬于共同出資合作建房行為，不屬于“一方提供土地使用權，另一方提供資金，合作建房?！币虼?，該項目完成后，房屋分配給甲乙雙方時不應征收營業稅，但是如果甲乙雙方將分配給自己的房屋再銷售或轉讓，就應按稅法規定征收營業稅”。

（七）合作建房后分房自用暫免征收土地增值稅

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條“關于合作建房的征免稅問題”：對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。

（八）合作建房自用的土地增值稅減免

《深圳市地方稅務局關于發布〈稅收減免管理實施辦法〉的公告》（深圳市地方稅務局公告〔2016〕1號）之附件二《附件2：備案類減免稅事項目錄》“（一）納稅申報同時報送附送材料的事項目錄”第148項“合作建房自用的土地增值稅減免”，需附送的材料為房屋產權證、土地使用權證明，合作建房合同（協議），房產分配方案相關材料，提交其他減免稅相關資料。

（九）重慶市地方稅務局公告2014年第9號——合作建房出地方同時獲得的貨幣補償需繳納土地增值稅

《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執行問題的公告》（重慶市地方稅務局公告2014年第9號）第四條“其他規定”：（三）一方出部分土地，一方出資金，雙方合作建房，出土地方取得貨幣性收入的，應對其取得收入部分按規定征收土地增值稅。

三、合作建房法律與稅務的雙重確認標準及稅費分析

（一）合作建房的構成要件

對于常見的“一方出地，一方出錢，雙方共同合作開發房地產項目”的合作建房行為，根據實務中司法及稅務層面的認定要求，筆者認為合作建房應滿足如下構成要件：

一是合作的雙方共同出資（出地或出錢）、共享利潤、共擔風險。

 二是雙方必須共同擁有土地使用權（通過土地使用權“加名”或“雙抬頭”、“雙主體”實現）并聯合立項，但可由出地或者出錢的任何一方，或者雙方共同組建的項目公司完成開發建設。

（二）合作建房之房產分配過程中的稅費分析

根據前文所述，合作建房建成后房屋按合同約定進行分割，屬于自建房的范疇，雙方各自辦理初始登記，不視為發生權屬轉移。但合作建房分房自用后再次轉讓或出售的，需按正常的銷售不動產行為征繳各相關稅費。

 1.分房過程中的增值稅

根據國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條的規定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅（營改增前為繳納營業稅）。但深圳地區有例外，根據《深圳市地方稅務局關于合作開發房地產征收營業稅問題的批復》（深地稅發[2005]183號）的規定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營改增前為無需繳納營業稅）。

 2.分房過程中的土地增值稅

 根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條的規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。

 3．分房過程中的所得稅

 根據上文所述，合作建房后分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過程不產生所得稅的納稅義務。

4.契稅

根據前文的論述，出地方取得分配自用的房屋無需繳納契稅，出錢方取得分配自用的房屋時需繳納契稅。

（三）典型偽合作建房模式的稅費風險

1.股權型合作開發：一方以土地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項目公司合作開發

關于“一方出地，一方出錢，雙方共同成立項目公司合作開發房地產項目”的典型模式，在出地方將土地出資入股至項目公司，出資方以貨幣出資入股至項目公司，雙方以項目公司為主體進行合作開發的情形下，因土地在項目公司名下，且雙方以項目公司名義辦理立項和開發建設，形式上不滿足合作建房的要求，因此無法適用合作建房的相關稅收政策。

 具體來說，一方面，出地方以土地出資入股至項目公司（主營業務為房地產開發）需按現行規定繳納增值稅、土地增值稅、企業或個人所得稅（相當于按土地使用權轉讓計繳稅費）；另一方面，項目公司完成開發建設后分配房屋給股東需按視同銷售處理，也即項目公司需按正常的市場銷售價格計征增值稅、土地增值稅、企業所得稅及印花稅。總體而言，該種合作模式蘊藏著較大的稅務風險。

2.合同型合作開發：一方出地，一方出錢，雙方不成立項目公司合作開發

根據上文的論述，因出錢方無法取得土地使用權，因此該種合同型合作開發基本只能由出地方完成立項、開發報建和施工建設，最終也無法避免按《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）的相關規定進行定性，如被認定為房屋買賣合同、借款合同、房屋租賃合同等，在法律效果上也就無法達成合作建房的目的。

3.理論與實務的悖論

凡是長期從事地產行業稅務籌劃的同業人士基本都會跟筆者一樣有許多的困惑，比如上述的股權型與合作型合作開發，國內很多地區的稅務部門都認可其合作建房的性質，并且給予其適用合作建房的相關稅收政策（尤其是分房的過程）。從稅收法律法規的制定來看，其實目前國內對合作建房的性質、構成要件至今未有上位法的依據，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主體的博弈，因此總體而言，合作建房的稅收處理勢必會存在各地、各區域自由裁量與自行解釋和適用相關稅收政策的空間。

當然，從合規的角度而言，上述合作方式完全可以通過拆補、合作建房等方式進行變通，并進行相應的稅務籌劃，具體亦可參見筆者于本公眾號“西政資本”2017年4月17日發布之《深圳市城市更新項目實操系列（七）——交易方案設計及稅務籌劃》一文之相關論述。