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一、案情簡介

　　A公司在2006年至2010年期間通過簽訂合同的方式掛靠B公司、C公司等七家公司承建工程項目，以B公司、C公司等七家公司名義從事經營活動。A公司實際取得收入，與B公司、C公司等七家公司不存在共同出資，共同經營，共同承擔風險的約定。被掛靠的B公司、C公司等七家公司只收取工程管理費，并不實際履行建筑施工義務。

　　當地主管稅務機關經調查，認為A公司少繳營業稅、企業所得稅等稅款，于2014年出具《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》，責令其限期繳納稅款、滯納金共計1747萬余元，并罰款1017萬余元。A公司不服稅務機關決定，向法院提起稅務行政訴訟。A公司認為自己掛靠B公司、C公司等七家公司并以被掛靠公司的名義從事經營活動，建筑安裝工程收入的納稅義務主體應是被掛靠公司，而非A公司。因此，請求法院撤銷稅務機關作出的《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。

　　深耕稅法團隊律師受稅務機關委托，代理了該案件訴訟程序。最高人民法院經審查認為，A公司自2002年開始承建某市七項市政工程，雖然其是通過與工程中標公司簽訂承包合同的方式承建了工程，但其實際取得了建筑安裝工程收入，依據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條、《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十一條和《中華人民共和國企業所得稅法》第一條的規定，A公司負有繳納營業稅、企業所得稅的義務。

　　二、掛靠關系中納稅義務人認定的法律規定

　　(一)掛靠經營是常見經濟現象

　　掛靠經營在交通運輸業、建筑業和房地產開發是比較普遍的現象，日常經濟活動中很常見。掛靠關系表面看來只有三方當事人，其法律關系看似簡單，但在具體稅收征收管理中，如何依法理順三者之間的法律關系，準確認定納稅義務人，是一個值得探討的問題。

　　納稅義務人簡稱“納稅人”，是稅法中規定的直接負有納稅義務的單位和個人，也稱“納稅主體”。根據《民法典》相關規定，合同具有相對性，誰簽訂合同一般應由誰履行合同義務，承擔合同責任。在稅收法律關系中，通常情況下，簽訂合同的銷售方是納稅義務人，承擔納稅責任。但在一些特殊的情形下，簽訂合同的主體并非是納稅義務人。比如在掛靠經營活動中，簽訂合同的被掛靠人不一定是納稅義務人，在某些情況下掛靠人才是納稅義務人。

　　(二)掛靠人是納稅義務人的法律規定

　　上述案例中，納稅人的建安業務繳納的是營業稅。最高人民法院依據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條、《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十一條和《中華人民共和國企業所得稅法》第一條規定，認為A公司自行承建了某市七項市政工程，雖然其是通過與工程中標公司簽訂承包合同的方式承建工程，但其實際取得了建筑安裝工程收入，所以A公司依法負有繳納營業稅、企業所得稅的義務。最高法院認定，A公司認為其不是建筑安裝工程收入的納稅義務主體，其所掛靠的中標公司應為納稅義務主體，是對相關法律、行政法規規定的錯誤理解，不能得到支持。

　　2016年，國家全面實施營業稅改征增值稅，營業稅正式退出了我國稅收歷史舞臺，交通運輸業、建筑業等都由原來繳納營業稅改為繳納增值稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》也被廢止，那當前稅務機關將掛靠人認定為納稅義務人還有法律依據嗎?

　　國家全部實施營改增后，增值稅相關法律吸收了上述規定。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)文件附件一，即《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定：“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”所以，無論是以前征收營業稅的時期，還是現在征收增值稅的新時期，稅務機關將特定條件下的掛靠人認定為納稅人都是有明確法律依據的。

　　三、如何準確理解掛靠關系中的納稅義務人

　　掛靠法律關系中，某些情況下被掛靠人是納稅義務人，某些情況下掛靠人是納稅義務人。正確認定掛靠關系中的納稅義務人，首先需要準確理解《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條的規定。準確理解這一規定，我們可以從下面四個方面加以把握：

　　首先，實際經營人以掛靠的方式從事經營活動。“掛靠”是典型的行業術語，屬于經濟生活中約定俗成的行話，并非嚴謹的法律概念。在掛靠關系中，掛靠人一般不具備從事某項經濟活動所需要的資質，所以其要從事該項活動就需要掛靠有資質的被掛靠人。

　　其次，掛靠人以被掛靠人的名義對外開展經營活動，而不是以自己的名義從事經營活動。如果掛靠人以自己名義從事經營活動，那這部分經營活動就不屬于“掛靠”，相應的經營活動所發生的納稅義務當然由“掛靠人”自行承擔。

　　再次，掛靠關系中的經營活動相關法律責任由哪個主體承擔是認定納稅義務人的“分水嶺”。合同約定或在合同實際履行過程中，對外經營的相關法律責任如果由被掛靠人承擔，則被掛靠人為納稅義務人;對外經營的相關法律責任如果由掛靠人承擔，則掛靠人為納稅義務人。

　　最后，通常情況下，掛靠活動的實際經營權在掛靠人。掛靠人實質決定開展經營活動的具體方案，被掛靠人只是“掛名”，并不進行實質性的經營活動。在經營活動的利益分配方面，被掛靠人一般只收取一定的管理費用，由掛靠人自負經營活動的盈虧。

　　根據上述規定，同時符合“以掛靠方式經營、以被掛靠人名義對外經營、由被掛靠人承擔相關法律責任”三個條件的，以被掛靠人為納稅義務人，非同時滿足這三個條件的其他情況則由掛靠人為納稅義務人。從這個角度來看，我們可以理解為在掛靠關系中，認定掛靠人為納稅義務人是原則，被掛靠人為納稅義務人是例外。