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根據《企業會計準則》的規定，房地產開發企業期房銷售由于不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，待預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目;房屋竣工并交付給購買方時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時結轉開發產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。房地產開發企業預售房屋時涉及的稅種主要有增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、土地增值稅、企業所得稅、印花稅等。預售期間繳納各項稅費如何會計處理?

　　一、增值稅的會計處理。

營改增后房地產業預收賬款不再確認納稅義務的發生，但為了稅收均衡入庫，預收房款應當預交增值稅。增值稅是屬于價外稅，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%。預交增值稅的會計核算區分一般計稅和簡易計稅，一般計稅方法下，預繳增值稅不是實際繳納增值稅，當期銷項稅額大于當期進項稅額需要繳納增值稅的時候，可以先抵減已預繳的增值稅，抵減后仍有余額的應補繳增值稅。預交增值稅在“應交稅費--預交增值稅”科目核算，待增值稅納稅義務發生時，再轉入“應交稅費--未交增值稅”;簡易計稅方法下，預繳、計提以及繳納增值稅均在“應交稅費--簡易計稅”科目核算。下面以一般計稅方法舉例說明增值稅的會計核算。

　　舉例：某房地產開發企業開發新項目，適用一般計稅方法，該項目于2018年12月開始預售，預售期間共收取首付款預收房款2,200.00萬元，預收房款應預繳增值稅=2,200.00÷(1 10%)*3%=60.00萬元。會計處理如下：

　　(1)收到預收款

　　借：銀行存款 2,200

　　貸：預收賬款 2,200

　　(2)繳納增值稅：

　　借：應交稅費-預交增值稅  60

　　貸：銀行存款  60

　　上述房地產企業于2019年4月出售房產竣工交付，應確認增值稅應稅收入價稅合計8,720.00萬元，銷項稅額=8,720.00÷(1 9%)*9%=720.00萬元，按照已銷售房地產項目建筑面積占房地產項目可供銷售建筑面積的比例，假設計算應允許扣除的土地成本為2180.00萬元，土地價款抵扣增值稅金額=2180.00÷(1 9%)*9%=180.00萬元，當月實際銷項稅額=720-180.00=540萬元，假設認證應抵扣的進項稅額為450.00萬元，當月應交增值稅=540.00-450.00=90萬元，扣除預售期間已預繳增值稅60萬元，當月應補繳交增值稅=90.00-60.00=30萬元。會計處理如下：

　　1.確認收入及銷項稅額

　　借：預收賬款  8,720

　　貸：主營業務收入  8,000

　　應交稅費-應交增值稅-銷項稅額  720

　　2.土地價款抵扣增值稅

　　借：應交稅費--應交增值稅-銷項稅額抵減  180

　　貸：主營業務成本  180

　　3.轉出當月未交增值稅

　　借：應交稅費-應交增值稅-轉出未交增值稅  90

　　貸：應交稅費-未交增值稅  90

　　4.將預繳增值稅轉入未交增值稅

　　借：應交稅費-未交增值稅  60

　　貸：應交稅費-預交增值稅  60

　　5.繳納增值稅

　　借：應交稅費-未交增值稅  30

　　貸：銀行存款  30

　　二、附加稅費的會計處理。

城建稅、教育費附加、地方教育費附加均以納稅人實際繳納的增值稅稅額為計征依據,分別與增值稅同時繳納。因此，預交增值稅相應應當同時繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加。按照權責發生制的要求和收入成本的配比原則，在收入未確認之前繳納的附加稅費不計入當期損益。待開發項目達到完工條件，相應的收入及成本結轉損益時，將附加稅費轉入“稅金及附加”科目。以上述為例，預繳增值稅60萬元，相應應當繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為4.2萬元、1.8萬元、1.2萬元;實際應繳納增值稅90萬元，應計入損益的城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為6.3萬元、2.7萬元、1.8萬元。會計處理如下：

　　2018年隨增值稅繳納附加稅費時

　　借：應交稅費----應交城建稅  4.2

　　---應交教育費附加  1.8

　　--應交地方教育費附加  1.2

　　貸：銀行存款  7.2

　　2019年4月計提附加稅費

　　借：稅金及附加--城建稅  6.3

　　---教育費附加  2.7

　　--地方教育費附加  1.8

　　貸：應交稅費--應交城建稅  6.3

　　--應交教育費附加  2.7

　　--應交地方教育費附加  1.8

　　差額補交附加稅費時：

　　借：應交稅費--應交城建稅  2.1

　　--應交教育費附加  0.9

　　--應交地方教育費附加  0.6

　　貸：銀行存款  3.6

　　三、預交土地增值稅的會計處理。

《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規定：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。按照權責發生制的要求和收入成本的配比原則，預繳土地增值稅不確認當期損益。待確認收入時計入稅金及附加，土地增值稅清算后，再調整。

　　仍以上述為例，預收房款2200萬元，均為普通住房，根據當地的規定，土地增值稅預征率2%。正常情況下，土地增值稅預征的計征依據=不含增值稅收入=2,200.00÷(1 10%)=2000萬元，預交土地增值稅稅款=不含增值稅收入*土地增值稅預征率=2000*2%=40萬元。簡化土地增值稅預征稅款計算：應預交的增值稅稅款==2,200.00÷(1 10%)*3%=60萬元，土地增值稅預征的計征依據=2200-60=2140萬元，預交土地增值稅稅款=2140*2%=42.8萬元。從上述結果來看，雖然計算簡化了些，但預交的稅款比正常計算的方法下要大。因為文件規定“為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算”，“可按照”上述方法進行計算，因為納稅人也可以選擇按照不含稅收入的一定比例預繳土地增值稅。如果該企業按照40萬元預交土地增值稅，則會計處理如下：

　　借：應交稅費-應交土地增值稅  40

　　貸：銀行存款  40

　　待開發項目達到完工條件，相應的收入及成本結轉損益時，將相應按照預收款預繳的土地增值稅全部轉入“稅金及附加”科目，借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費-應交土地增值稅”。項目全部竣工、辦理結算后進行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調整，在取得稅務機關土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定補稅后，借記“稅金及附加——土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計計提的土地增值稅費用)，貸記“應交稅費—應交土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計已預繳的土地增值稅);實際補交時，借記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目(清算稅款總金額-前期累計已預繳的土地增值稅款)。若為退稅，則做相反的賬務處理。

　　四、企業所得稅的會計處理。

根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。但《企業會計準則》對預售業務不確認收入，而稅法規定取得預收款項時應確認所得，由此產生可抵扣的暫時性差異。但在企業所得稅會計處理上有兩種方法：應付稅款法、納稅影響會計法。

　　1、應付稅款法下企業所得稅的會計處理。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響所得稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的核算方法。應付稅款法下會計分錄如下：

　　收入未確認之前繳納的企業所得稅：

　　借：應交稅費——應交所得稅

　　貸：銀行存款

　　房地產開發產品完工后，企業應及時計算已實現的收入同時按規定結轉成本，經過納稅調整計算出的所得稅反映在利潤表中：

　　借：所得稅費用

　　貸：應交稅費——應交所得稅

　　計算出預繳所得稅與應交所得稅差額部分繳納所得稅時：

　　借：所得稅費用

　　貸：應交稅費——應交所得稅

　　借：應交稅費——應交所得稅

　　貸：銀行存款

　　2、納稅影響法，納稅影響會計法是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。采用“納稅影響法”(即納稅影響會計法)，計入當期損益的所得稅費用與當期應繳納的所得稅金額不一致，其差額為遞延稅款。房地產企業應根據預收賬款的賬面價值和計稅基礎產生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目，同時調整該年度的應納稅額。下面舉例說明：

　　例1：A房地產公司2018年發生預售房款收入100萬元，當地稅務機關規定的預征毛利率為15%，本期達到收入確認條件的預收款有30萬元，相應成本8萬元，期間費用及其他相關費用2萬元，則年末預收賬款的賬面價值為70萬元，計稅基礎為70×(1-15%)=59.5(萬元)，產生可抵扣暫時性差異10.5萬元，相應確認遞延所得稅資產10.5×25%=2.625(萬元)。利潤表上企業所得稅費用(30-8-2)×25%=5(萬元)(假設除預收款外，無其他納稅調整事項);未確認收入的預售房款預繳企業所得稅70×15%×25%=2.625(萬元);年末匯算清繳，按照當期預售房款收入預繳企業所得稅(70×15%30-8=2)×25%=7.625(萬元)，相關會計處理為：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用  5

　　應交稅費——企業所得稅  2.625

　　貸：銀行存款  7.625

　　年末，確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產  2.625

　　貸：應交稅費-企業所得稅  2.625

　　例2：B房地產公司2018年發生預售房款收入100萬元，當地稅務機關規定的預征毛利率為15%，本期無達到收入確認條件的預收款，期間費用及其他相關費用2萬元，則年末預收賬款的賬面價值為100萬元，計稅基礎為100×(1-15%)=85(萬元)，產生可抵扣暫時性差異15萬元，相應確認遞延所得稅資產15×25%=3.75(萬元)。年末，按照當期預售房款收入預繳企業所得稅(100×15%-2)×25%=3.25(萬元)，相關會計處理為：

　　借：應交稅費——企業所得稅  3.25

　　貸：銀行存款  3.25

　　年末，確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產  3.75

　　貸：應交稅費——企業所稅  3.25

　　所得稅費用  0.5

　　房地產開發企業應做好企業所得稅的會計核算工作，并設置“遞延稅款備查登記簿”，詳細記錄每項暫時性差異發生的原因、金額、預計轉回期限、已轉回金額等。做到原預計多少利潤，銷售結算時抵減多少，遞延所得稅資產增加多少，銷售結算轉回多少，哪個項目結算，就抵減哪個項目的預計利潤。

　　五、開發期間繳納土地使用稅的會計處理。

現時按財會[2016]22號文件要求，企業發生的房產稅、土地使用稅、印花稅等都通過“稅金及附加科目”核算;計提分錄為：借：稅金及附加-城鎮土地使用稅貸：應交稅費-城鎮土地使用稅，上交時：借：應交稅費-城鎮土地使用稅貸：銀行存款。但開發企業的土地使用稅的征稅對象是用于開發用的土地，是企業開發產品成本的組成部分，隨著產品的銷售后不征土地使用稅。受讓的土地不是企業辦公和營業用地。舉一個列子，如租賃費，如果是公司辦公用房的租賃，我們列管理費用，但如果種植企業的土地租賃呢?肯定要列入成本。所以，房地產企業與一般工商企業在土地使用稅核算方面確有不同之處，一般工商企業繳納的土地使用稅計入“稅金及附加”，房地產企業在開發項目竣工之前，所繳納的土地使用稅按受益原則計入房地產開發成本的部分，應當予以資本化。

　　六、印花稅的會計處理。

《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》(財會〔2016〕22號)規定：“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。因此，全面試行營業稅改征增值稅后，不論執行《小企業會計準則》，還是執行《企業會計準則》等會計制度，企業繳納的印花稅均應當計入“稅金及附加”科目。印花稅屬于一次性繳納的稅種，不存在與稅務機關清算和結算的問題，因此一般不需要通過“應交稅費”計提印花稅。但在實際工作中，很多地方稅務機關直接按照預收房款計算繳納印花稅，為了方便核算，企業也可以通過“應交稅費”科目核算。