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一般認為，破產重整是指專門針對可能或已經具備破產原因但又有維持價值和再生希望的企業，經由各方利害關系人的申請，在法院的主持和利害關系人的參與下，進行業務上的重組和債務調整，以幫助債務人擺脫財務困境、恢復營業能力。破產重整關系到債務人、債權人以及投資者的利益，重整過程中稅負的高低將直接影響重整方案的順利實施，本文就破產重整中由債務豁免產生的“收益”進行分析，并對可能產生的巨額稅負給出應對的措施。

一、破產重整涉稅法律分析

2008年新的企業所得稅頒布實施后，國家針對破產清算、企業重組出臺了一系列的專門稅收文件，如：《財政部國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）、《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）等。就目前而言，國家尚未針對企業破產重整專門出臺稅收文件。

根據《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）的規定，企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得，企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。從經濟實質以及法律屬性來看，破產重整是包含債務豁免、債權轉股權等一系列企業重組行為的過程，因此，基于稅收公平性以及稅法實踐，賴紹松稅務律師認為，破產重整應該適用企業重組中債務重組的相關稅收規定。對于債務重組中產生的收益需要按照稅法規定繳納企業所得稅，具體分析如下：

（一）債務豁免

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。

（二）債權轉股權

根據財稅[2009]59號文，發生債權轉股權，適用一般性稅務處理的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

（三）申報納稅? ?　　

與破產清算規定“企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得”不同的是，破產重組企業并沒有停止經營行為，期間產生的收益理應納入所在納稅期間應納稅所得稅范疇。目前，企業所得稅的繳納實行“按季（月）預繳、年度匯算清繳”的方式，因此破產重整過程中產生的所得需要歸入債務人所在納稅期間應納稅所得額進行預繳，并在所屬會計年度的第二年1月1日-5月31日進行匯算清繳。如果企業沒有享受到區域性或行業性的稅收優惠政策，在破產重整中，債務人需要按照《企業所得稅法》的規定，按照25%的稅率繳納企業所得稅。

二、破產重整稅務籌劃路徑分析

破產重整產生的稅負將直接影響重整的效果及債務人、債權人抑或戰略投資者的切身利益，賴紹松稅務律師建議，相關各方應重視并盡早籌劃節稅方案，可以從以下幾個方面出發：

（一）最大程度降低應納稅所得稅額

按照現行稅法規定，企業每一納稅年度的利潤總額可以彌補前5個連續納稅年的虧損額，因此，重整企業可以充分扣減以往年度的虧損，以降低應納稅所得額。對于債權人以及股權投資者而言，根據2011年國家稅務總局發布的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局2011年第25號），對于債權性投資和股權（權益）性投資損失，可以通過專項申報的方式進行稅前扣除。

（二）爭取債務重組特殊性稅務處理

根據企業重組相關稅法規定，符合條件的債務重組可以適用特殊性稅務處理，遞延納稅義務，具體規定為：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額；企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。需要強調的是，特殊性稅務處理僅適用于企業股東，并且按照目前稅法規定，重組各方需要根據“一致性”原則同時進行特殊性稅務處理。

（三）重整企業稅務架構重塑

當前我國針對中西部地區，出臺了包括西部大開發等一系列中央和地方稅收優惠政策，在破產重整中，可以通過遷移公司注冊地址或重組的方式變更債務人企業所得稅納稅申報地址，從而享受低稅負地區的稅收優惠政策，大大降低重整收益應納稅額。

三、總結

在破產重整過程中，由于債權人等予以的債務豁免，重整企業勢必產生高額的應納稅“收益”，需要綜合規劃稅務籌劃方案。上述幾種節稅方案在運用的過程中，需要結合破產重整最終確定并經法院認可的方案進行調整優化，以最大程度合法降低破產重整產生的稅負成本。