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留抵退稅即把增值稅期末未抵扣完的稅額退還給納稅人。增值稅實行鏈條抵扣機制，以納稅人當期銷項稅額抵扣進項稅額后的余額為應納稅額。2019年以來，我國逐步建立了增值稅增量留抵退稅制度。按照2022年《政府工作報告》部署要求，實施新的組合式稅費支持政策，全年退稅減稅約2.5萬億元。其中，實行大規模退稅是主要措施，全年留抵退稅約1.5萬億元。

通過留抵退稅，直接為市場主體增加企業現金流，激發市場主體活力，有助于提升企業發展信心，支持實體經濟高質量發展。

留抵退稅制度的實施改變了傳統稅收征管的基本假設，即納稅人在稅收債權債務關系中居于債務人的地位—在留抵退稅制度下，納稅人可能普遍地因為退稅關系成為國家名義上的債權人。由此，傳統稅收征管的基本行為邏輯被顛覆了：稅務機關從單向征收稅款，轉換為因退稅而出現支出。伴隨著4月份以來留抵退稅的廣泛實施，這種對稅收征管行為邏輯的改變在實踐中帶來的最直接問題是，如何合理界定納稅人的責任，從而形成權責匹配的體系，實現征管平衡和對應，以此破解支持企業和合規管理當下出現的沖突。具體到執行中產生的一個問題就是，對于多樣化“騙取”留抵退稅，應如何依法定性和處理？

如前所述，留抵退稅對征管邏輯改變的重要表現是，稅收違法行為可能帶來的后果，不再僅僅是納稅人少繳或不繳稅款導致財政收入減少，還可能是財政的凈支出。典型的例子如，A企業當期發生貨物銷售額200萬元，發生原材料采購100萬元并取得增值稅專用發票，A企業隱匿銷售額200萬元，在以往情況下，A企業當期少繳增值稅13萬元，但若A企業 符合留抵退稅條件并申請退稅，則A企業當期還將取得退稅13萬元；又如，B企業當期銷售、采購情況與A企業相同，B企業讓第三人為其虛開增值稅進項發票200萬元(不含稅價)，在以往情況下，B企業當期少繳增值稅13萬元，但若B企業符合留抵退稅條件并申請退稅，則B企業當期還將取得退稅13萬元。在上述情形下，相同的稅收違法行為的危害后果在留抵退稅實施后是否擴大？現行法律體系下的偷逃 稅、虛開發票的法律責任是否足以規制上述情 形的違法行為？

當然，留抵退稅對征管邏輯的影響可能還包括其他更為復雜的問題，如民事代位權能否適用于債務人的留抵稅款，納稅人破產管理人能否主張以留抵稅款抵消其他稅收債務等，囿于篇幅，本文不做探討。

運用法治思維分析和評價稅務機關及納稅人在稅收征管中的責任問題，是依法治稅的重要組成部分，這要求對利 用留抵退稅實施違法行為的行為方式和后果進行要素解析，判斷是否具備 現行法規定的法律責任的構成要件，再對現行法規定的法律責任是否涵蓋相關違法情形、是否符合過罰相當原則或有無必要創設新的法律責任進行價值判斷。而在對行為方式和后果進行分析前，應首先明確留抵退稅在法律上的性質。

一種觀點認為，留抵退稅是實施稅額相減法的增值稅一般計稅法下的一種稅收之債清償方式。稅額相減法賦予增值稅一般納稅人一項抵扣權，并以此實現增值稅對商品流通的各個環節征稅但不造成重復征稅的目的，當某一環節納稅人出現進項稅額大于銷項稅額的情況時，留抵退稅就是抵扣權在這一情況下實現的方式。

另一種觀點認為，留抵退稅是一項稅收優惠。在我國現行法沒有賦予納稅人普遍退稅機會的情況下，對特定行業、規模的納稅人實施留抵退稅，實際上是為實現財政支持目的向特定納稅人讓渡留抵稅款的流動性利益的稅收優惠措施。

還有據此延伸的觀點認為，留抵退稅是行政法上依申請實施的特殊行政行為。該觀點同樣以稅法沒有規定普遍的退稅權利為基礎，從留抵退稅實施方式和程序的角度，認為留抵退稅的實施包含了納稅人申請和稅務機關審核兩個核心環節，是獨立于以納稅申報和稅額確認為核心環節的稅收征管行為之外的一種行政行為。

我們認為，上述觀點各有其合理性。從稅收作為公法之債的一般理論 和“應然法”的角度看，留抵退稅從征納雙方權利義務上講是納稅人的一項權利；從現行法規作為“實定法”和本次推廣留抵退稅的政策背景角度看，留抵退稅從稅收法律規則性質上講帶有優惠措施的色彩；站在稅務機關的角度，從留抵退稅作為一個行為而非權利、利益的維度講，該行為是一項依申請實施的行政行為。長遠來看，我們認為，從理論上強調留抵退稅對于維 護納稅人增值稅抵扣權的重要意義，并在《中華人民共和國增值稅法》的立法中明確將其作為一般性的留抵稅款處理方式，既有利于特定時期宏觀 經濟背景下發揮財稅政策積極作用、為市場紓困和增強信心，也有利于長期提升我國增值稅制的競爭優勢，還有利于稅收法治的長足發展。在這個意義上，合理將其區分于優惠和臨時性稅收平衡措施有著重要的意義，也應基于這一考慮來確定其法律責任。

“騙取”留抵退稅并沒有一種特定的行為方式，為實現不當獲取退稅款目的，可能采取“隱匿收入少記銷項、虛增進項、利用關聯交易錯配進項”等多種不同的行為方式。依法認定“騙取”留抵退稅的法律責任，不應當僅僅限于文字上取得了退稅的情況，而需要首先識別究竟是哪一違法行為導致了不當取得退稅的結果，該行為能否構成現行法律法規規定的類型化的稅收違法行為，可能的法益侵害后果，并且區分不同行為對應的違法金額是多少。限于篇幅，我們僅以兩種行為方式為例進行分析。

(一) 隱匿收入、少計銷項

本文第一部分中的A企業即屬這類方式。一般而言，這種行為方式符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定的行為方式，可按偷稅進行處理。在違法金額認定上，A企業通過隱匿收入的違法行為，相比合規的稅務處理，在當期違法獲取了26萬元的稅收利益，因此偷逃的稅額為26萬元。考慮到A企業在隱匿收入的同時通過申請留抵退稅，使偷稅行為在當期實現了額外的流動性利益，且造成了國家財政凈流出的壓力，可以考慮對偷稅行為從重處罰。

在此需討論的第一個問題是：除構成偷稅外，A企業是否另外構成“騙稅”？我們認為，不論將留抵退稅的性質理解為納稅人固有權利還是稅收優惠抑或依申請實施的行政行為，從客觀角度均可明確，使A企業得以具備退稅權利或申請條件的原因行為是A企業隱匿收入200萬元，因此，造成“騙稅”結果的原因行為已被評價為偷稅，不應再被重復評價。

第二個問題是：在A企業有合法進項稅額13萬元的情況下，上述26萬元非法稅收利益中通過留抵退稅取得的13萬元，被認定為偷稅是否適當？我們認為，若把留抵退稅理解為一項稅收優惠或依申請實施的行政行為，則不難理解，A企業是基于一個概括的故意，通過少計收入和申請退稅兩個行為，實現偷逃稅款26萬元的目的。但若把留抵退稅理解為一項納稅人權利，在A企業合法取得了100萬元進項情況下，把A企業本應取得的屬于自己的13萬元稅款認定為偷稅是否合理？我們認為，首先，將退稅的13萬元納入偷稅處罰的基數并不等于否認對應進項稅額的合法性及A企業的抵扣權，處罰的正當性僅在于隱匿收入的原因行為使本未達到退稅條件的進項稅額被當作留抵稅額退還了。其次，承認留抵退稅是納稅人的固有權利，并不否認實操層面留抵退稅的實現是基于納稅人自主的申請行為，除非法律規定或特定客觀事 實表明A企業在當期進項大于銷項時不得不取得退稅，且A企業將會在下一稅款所屬期內將多退的稅款繳回，否則在當期即可認定A企業對退還的13萬元稅款也有偷稅的故意。

總體而言，我們認為，減少銷項的行為本質上仍然在于納稅人自己少記收入從而實現少繳稅款的目的，以“少繳”為目的的行為，無論結果上是否有現金取回，都應當認定為偷稅 而非騙稅（騙稅應該是以虛假交易取得利益為目的的行為）。

(二) 虛增進項產生退稅

虛增進項的具體方式一般是取得虛開的發票，實踐中還存在將加計抵減額計入留抵稅額申請退稅的案例，本文暫不討論。對于取得虛開的發票并認證抵扣再申請退稅的，首先，顯然可按現行法規體系追究接受虛開發票的法律責任，包括接受虛開的處理和相應的偷稅。

這類情況下還需要討論的問題是：虛開形成的留抵稅款退還是否導致B企業另外構成“騙取留抵退稅”的違法行為？在這個意義上，一般的虛開是為了少繳稅款，而在留抵退稅的情況下，虛開就可能導致納稅人直接從國家騙取額外的收益，因此，對虛開的評價的確 存在和歷史交易的差異，附加騙稅后果的處罰是選擇之一。當然，從刑事謙抑的角度，仍需謹慎對待何謂取得“騙稅”的認定，如果單獨處罰，則主觀故意上的“騙”也應明確認定。這種情況下，騙稅和虛開處罰的競合是未來值得在相關法律制度下進一步明確的問題。