四色影院_青青久草_性xxxxfreexxxxx_欧美少妇作爱视频 - 亚韩无码一区二区在线视频

內(nèi)容提要：《刑法》第205條之一規(guī)定了虛開發(fā)票罪，但沒有對虛開行為作出界定。基于條文之間的位置關系以及前置法對虛開行為的規(guī)定，大多數(shù)觀點認為《刑法》第205條之一的虛開行為就是第205條第3款所規(guī)定的四類虛開行為。但這一觀點存在疑問。第205條規(guī)制的對象是虛開兩類具有抵扣稅款功能的發(fā)票，為保護國家稅收重大利益，在必要時進行法律擬制規(guī)定具有合理性。但虛開發(fā)票罪規(guī)制的對象是普通發(fā)票，虛開普通發(fā)票只能作為后續(xù)犯罪的預備行為，對國家稅收利益并不具有高度蓋然性的侵犯風險，預備行為正犯化的立法應受到更嚴格的條件限制，司法直接援引第205條第3款法律擬制規(guī)定不具備正當性。從規(guī)范目的與體系解釋出發(fā)，讓他人為自己虛開、介紹他人虛開不應當屬于虛開發(fā)票罪中的虛開。當現(xiàn)有法律體系能夠實現(xiàn)對虛開行為的充分評價時，未來的刑法修正案應當刪除虛開發(fā)票罪。

關鍵詞：虛開發(fā)票罪     讓他人為自己虛開     介紹他人虛開     法律擬制     體系解釋

?  一、虛開發(fā)票罪的立法目的與“虛開”行為的范圍紛爭

虛開發(fā)票罪是《中華人民共和國刑法修正案（八）》[以下簡稱《刑法修正案（八）》]增加的罪名，立法者將其作為《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第205條之一，緊鄰《刑法》第205條設置立法條文，形成了對虛開所有類型發(fā)票的罪群規(guī)制體系。《刑法》第205條第3款對“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”中的虛開行為明確了范圍：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”但是《刑法》第205條之一并沒有對該罪中的虛開行為的范圍作出界定，為此，無論是在理論界還是在實務界，都產(chǎn)生了關于本罪虛開范圍的爭議與分歧，認為虛開的含義應當相同的有之，認為虛開發(fā)票罪中的虛開范圍應當限縮的有之。對于虛開發(fā)票罪中虛開行為的范圍之爭，極大影響著人們對司法裁判結果的公正性與正當性的追問，尤其是案件當事人對其基本權利被刑法追究是否合理以及刑法保護是否到位的拷問。

（一）立法目的決定虛開發(fā)票罪存在研討空間

為進一步嚴密虛開發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng)，2011年《刑法修正案（八）》增設虛開發(fā)票罪，即將虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票之外的普通發(fā)票納入刑法規(guī)制之中。

對此立法目的，有兩個基本問題需要深思。一方面，如果增設本罪是為了維護發(fā)票的管理秩序，那么作為前置法的行政法在對發(fā)票管理秩序的功效上，可能比刑法的介入更為直接有效，為何刑法仍要增設本罪。任何一個社會都不可能將刑法作為社會治理的主要手段或方法，刑法介入經(jīng)濟領域的行為，必須保持其基本的謙抑性與最后手段性。動輒動用刑法對社會經(jīng)濟生活進行干預，不僅難以發(fā)揮刑法的作用與功能，也容易抹殺刑法與前置法之間合理的界限，導致刑罰適用的不公平，更為嚴重的是可能將更深的經(jīng)濟問題“掩飾”起來，掩蓋社會矛盾的正確解決路徑。“每個國家都會從其長期的令人悲痛的經(jīng)歷中發(fā)現(xiàn)，它們的刑罰之堤不能保護其免遭犯罪激流淹沒。而且，我們的統(tǒng)計資料也表明，當犯罪的萌芽已經(jīng)生成時，刑罰防止犯罪增長的力量特別弱。”

另一方面，如果為了從源頭治理利用虛開發(fā)票實施下游違法犯罪的行為，那么用刑法來處罰虛開普通發(fā)票罪的正當性、必要性更值得思量。虛開發(fā)票罪所規(guī)制的行為對象為虛開普通發(fā)票，普通發(fā)票只是一種記賬憑證，虛開普通發(fā)票的行為本身難以說具有直接的法益侵害性，只能作為后續(xù)犯罪的預備行為，為后續(xù)犯罪提供條件。從這個意義上而言，立法是將后續(xù)犯罪的預備行為進行正犯化立法。但是需要考慮的是，一是存在虛開發(fā)票行為是否一定會產(chǎn)生后續(xù)犯罪行為，這一問題本身很難得到肯定的回答。即使產(chǎn)生了后續(xù)犯罪行為，刑法已經(jīng)存在針對后續(xù)犯罪行為的規(guī)制罪名。例如，如果行為人為了逃避繳納稅款而虛開發(fā)票，通過逃稅罪足以調(diào)整；如果行為人利用虛開發(fā)票非法報賬、套現(xiàn)，可以根據(jù)行為實際侵犯的法益類型，通過貪污罪、挪用資金罪等罪名予以規(guī)制。二是如果沒有后續(xù)的犯罪，對于虛開普通發(fā)票的行為，在通過行政處罰足以規(guī)制時，刑法介入就沒有必要性與正當性。對虛開發(fā)票罪的法益進行討論，雖然虛開發(fā)票罪被置于《刑法》分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪一節(jié)中，但我國刑法分則為了照顧犯罪之間的聯(lián)系，立法時將法益不同的犯罪規(guī)定在同一章節(jié)中，在這種立法例下，應當根據(jù)構成要件的內(nèi)容審視不同犯罪的保護法益。從虛開發(fā)票罪的犯罪構成考察，普通發(fā)票并不當然具有抵扣稅款功能，虛開此種發(fā)票的行為對于國家稅收利益的侵害既不緊迫，亦不具有高度蓋然性，因此，虛開發(fā)票行為與國家稅收損失的實害結果之間并不存在緊密關聯(lián)，虛開發(fā)票罪侵犯的客體是單一客體，即國家發(fā)票管理秩序。虛開發(fā)票罪所侵犯的法益為國家發(fā)票管理秩序，但由于制度法益的抽象性極易導致刑罰范圍的不當擴張，這便要求國家要慎重以危害經(jīng)濟秩序為由將一定的行為規(guī)定或認定為犯罪，避免刑法蛻變?yōu)榻?jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的阻礙。為此，應當審慎解釋虛開發(fā)票罪中虛開的行為類型。

（二）預備行為正犯化的立法必須受嚴格的條件制約

《刑法》第205條第3款規(guī)定的四類虛開行為當中，作為真正的實行行為，虛開行為應該只包括“為自己虛開”“為他人虛開”兩種行為類型。“讓他人為自己虛開”中，行為人沒有直接支配虛開行為，本質上屬于虛開的教唆行為；“介紹他人虛開”中，行為人既沒有支配虛開行為，也沒有支配抵扣行為，只能歸屬于虛開的幫助行為。《刑法》第205條第3款將這兩種行為規(guī)定為虛開實行行為，實質上是將幫助行為與教唆行為正犯化，進一步前置了第205條虛開兩類特定發(fā)票犯罪的可罰性起點。但是在沒有法律明文規(guī)定的情況下，針對虛開普通發(fā)票的行為，不能輕易將虛開的教唆行為與幫助行為解釋為虛開行為。這種將預備行為正犯化的立法，是否符合立法的正當性與必要性的要求。縱觀世界范圍內(nèi)的立法趨勢與我國的立法實際，預備行為正犯化的立法都有一個基本的前提條件，即預備行為所引發(fā)的后續(xù)犯罪必須是法益侵害性極為嚴重的犯罪，而且預備行為本身必須具有高度危險性，且這種危險具有轉化為后續(xù)犯罪的高度蓋然性時，才能將預備行為進行正犯化立法規(guī)定。

將恐怖主義犯罪的預備行為正犯化的正當性與合理性來自于對國家安全這一重大法益的強化保護，“體現(xiàn)的是國家對恐怖主義犯罪政治寬容度的降低和刑罰對秩序和安全價值保護的強化”；針對網(wǎng)絡犯罪中的預備行為正犯化則是基于完善現(xiàn)行刑法對網(wǎng)絡犯罪的打擊漏洞，現(xiàn)行刑法將本屬于后續(xù)犯罪的預備行為直接正犯化，實現(xiàn)刑法的提前預防與打擊。“雖然沒有損害法益，但是只要通過危險行為威脅到了法益就可以肯定刑事不法的存在。”

但虛開普通發(fā)票的行為在任何意義上都不存在與上述犯罪行為同等的可比性。“同等的情形方能同等地對待，不對等情形必須不對等看待”是平等原則的實質內(nèi)涵，亦是法律正義的重要表現(xiàn)。刑法并不是對一切預備行為都應當進行處罰，而是只有可罰的預備行為，才應當處罰。虛開普通發(fā)票行為直接侵犯的法益只有發(fā)票管理秩序，并且只有引發(fā)后續(xù)犯罪的可能性，而非確定性，其社會危害性程度遠遠達不到恐怖主義犯罪、網(wǎng)絡犯罪中預備行為的危害性程度。所以，預備行為正犯化的立法并不代表著可以無節(jié)制、無邊界，刑法處罰的早期化本身需要限制在一個適正的范圍內(nèi)。因此，通過預備行為正犯化的路徑尋求預備行為之教唆、幫助的處罰，關鍵的問題在于如何劃定預備行為正犯化的范圍。正如德國學者雅各布斯指出：“預備行為開啟了一個危險的進程，而此以危險進程的實現(xiàn)則取決于可能尚未計劃的、還未著手的或者沒有外顯出來的后續(xù)的犯罪行為。”對于虛開發(fā)票行為，無論是從“質”，還是從“量”上而言，都達不到預備行為正犯化的立法要求。

（三）目的指向下虛開范圍的立法誤讀與司法誤區(qū)

如果根據(jù)立法目的來解釋虛開發(fā)票罪中虛開行為的范圍，很容易得出擴張解釋的結論。就虛開發(fā)票罪中的虛開行為類型，時任全國人大常委會法制工作委員會刑法室副主任黃太云指出,所謂“虛開”，與《刑法》第205條規(guī)定的虛開行為一致，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。這一解讀被引證者稱之為“權威解讀”。此外,最高人民法院編著的一些圖書資料也持相同立場,如最高人民法院研究室,刑法、刑事訴訟法修改工作小組辦公室編著的《〈刑法修正案(八)〉條文及配套司法解釋理解與適用》在分析虛開發(fā)票罪的客觀方面時,將“虛開”列為三種情形：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開。在分析犯罪主體時,又將犯罪主體列舉為三種情況：虛開發(fā)票的單位和個人(包括為他人虛開、為自己虛開)、非法獲得虛開發(fā)票的單位和個人、虛開發(fā)票和購買虛開發(fā)票的中介者。

在司法中，由于立法本身的規(guī)定以及司法者對立法的理解與解釋結論的偏差，大多數(shù)虛開發(fā)票罪的案件中，司法者直接援引《刑法》第205條第3款對于虛開增值稅專用發(fā)票以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的行為類型規(guī)定，套用在《刑法》第205條之一的法律適用中。因此，為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開普通發(fā)票的行為，都作為虛開發(fā)票罪的實行行為被刑法所規(guī)制。這種判決的基本依據(jù)是：在立法體系上，《刑法》第205條之一被置于第205條之后，兩者緊密相連，理應直接適用。而且《刑法修正案（八）》在增設第205條之一時，也對第205條進行了修改，如果需要對虛開發(fā)票罪的“虛開”作出與第205條的不同界定，立法機關完全可以設置第3款，單獨就虛開行為進行表述。但立法機關只設置了兩款，這表明立法者認為這兩個罪名的具體實行行為應當一致，為了節(jié)約立法資源，無需作出重復規(guī)定。《人民檢察》《中國檢察官》等知名檢察刊物的多篇論文亦持這一立場。然而問題是，這一立場是否正當合理，在理論界已經(jīng)存在質疑。

在近200年前，就有學者指出，“法律浩如煙海，漏洞卻依舊多如牛毛！官僚隊伍如此龐大，司法效率卻依然低下！那些飽學之士費了那么多精力去研究，而理論與實踐中依然有那么多不確定因素！在一個以實現(xiàn)正義為終極目標的國家，在個案中運用法律卻要付出沉重代價”！與此相關聯(lián)，學者也指出，對于解釋者，尤其是法學解釋者的責任擔當有三重任務：解釋法律，按照內(nèi)在于法律制度的價值標準和思想盡可能發(fā)展法律，以及不斷尋求用統(tǒng)一的視角詮釋大量的法律資料，這不僅為了外部的整齊劃一和條理清晰，也為了盡量實現(xiàn)各種規(guī)則的內(nèi)部統(tǒng)一和客觀的協(xié)調(diào)。簡言之，法學的任務就是解釋法律、發(fā)展法律以及——或許可以這樣說——整合法律資料。前兩項是法學和法律實踐——尤其是司法——的共同任務，只有第三項是法學自己的任務。對于虛開發(fā)票罪中“虛開”的理解與解釋，不僅需要整合法律資料，更需要通過合理的解釋，得出“虛開”行為的合理范圍與類型，最終形成合理適用虛開發(fā)票罪的規(guī)則與方法。

?  二、虛開范圍的解釋前提：《刑法》第205條第3款的性質厘清

基于《刑法》第205條與第205條之一在《刑法》中的體系位置，主流觀點認為，《刑法》第205條第3款關于虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的虛開行為的界定，也適用于《刑法修正案（八）》后來增設的虛開發(fā)票罪。這里涉及刑法教義學的基本問題，在明確《刑法》第205條之一是否可以直接援引前條規(guī)定時，必須確定《刑法》第205條第3款屬于注意規(guī)定還是法律擬制。如果是前者，直接援引就是正確的；倘若屬于后者，直接援引便是錯誤的。

就立法而言，即便法律擬制是正當?shù)模匀恍枰⒁鈨蓚€問題。一是“即使實在法的內(nèi)容本身是正確的，它也難免存在形式上的、表述方面的缺陷，從而導致漏洞、矛盾、晦澀、歧義”；二是“法學即使對法律的發(fā)展做出讓步時，也擺脫不了一個頑固的傾向，就是試圖按照已經(jīng)過時的條條框框來構建現(xiàn)今的制度”。即便屬于合理的法律擬制，在法律沒有明確規(guī)定的情況下，能否直接援引其他條文，也是正確解釋虛開發(fā)票罪需要關注的、更為關鍵的問題。學者指出，現(xiàn)今的生活關系遠非一目了然，各種關聯(lián)也被如此地掩蓋，以至于某種理由如果僅僅局限于含糊的一般利益，局限于應當堅持某種觀點的確信，那么它就不能令人信服。任何一部法律都是介入到多姿多彩的生活關系中的規(guī)則的一部分，起到或直接或間接的作用。為了在一定程度上理解和正確估量這種作用，需要認真考察立法者所遇到的實際情況，考察他所追求的目標，以及隱藏在那目標之后的、立法者自己也許只是部分意識到、也許根本沒有意識到的正義性原則。

（一）《刑法》第205條第3款的定性之爭

《刑法》第205條第3款到底屬于注意規(guī)定還是法律擬制，是合理解釋虛開發(fā)票罪中虛開行為需要厘清的基本前提。學者指出，注意規(guī)定是指，法律條文并沒有改變其基本的規(guī)定內(nèi)容，只是對相關規(guī)定的重申；即便不設置或者刪除注意規(guī)定，仍然存在相應的法律適用根據(jù)。注意規(guī)定只是提示性的，其表述的內(nèi)容與基本規(guī)定的行為也按基本規(guī)定論處。相應地，學者指出，法律擬制（或法定擬制）的特點是，導致將原本不同的行為按照相同的行為處理（包括將原本不符合某種規(guī)定的行為也按照該規(guī)定處理）。在法律擬制的場合，盡管立法者明知T2與T1在事實上并不完全相同，但出于某種目的仍然對T2賦予與T1相同的法律效果，從而指示法律適用者，將T2視為T1的一個事例，對T2適用T1的法律規(guī)定。法律擬制僅適用于刑法明文規(guī)定的情形，而不具有普遍意義；對于類似情形，如果沒有法律擬制規(guī)定，就不得比照擬制規(guī)定處理。

事實上，法律擬制就是將本不相同的事項作同等對待的情形，而同等對待恰恰是立法因為某種原因的考量而進行的規(guī)定而已。這就涉及對正義本身的理解問題。拉倫茨指出，正義的基本要求就是，對于相同的東西——也就是在比較過程中被認可為同種類、同價值的東西，要加以相同的規(guī)范；只有對不同的東西，才做不同規(guī)范。因此在面對有待裁判的案件時，有必要考察具有可比性的案件，考察對這些類案的判決以及在該判決中體現(xiàn)出的一般原則。這需要運用理論工作者觀察問題的方法：不拘泥于具體案件的特殊情況，轉為關注案件的典型性；概括不斷重復的特征，建構上位的概念，揭示它們之間的關聯(lián)。這已經(jīng)超出了解釋法律和發(fā)展法律的本來范疇，是法學典型的系統(tǒng)性成就。

對于《刑法》第205條第3款的性質，在理論界有兩種不同的觀點。一種觀點認為，《刑法》第205條屬于注意規(guī)定，即上述規(guī)定其實是關于虛開發(fā)票犯罪共犯的規(guī)定，即使沒有這種規(guī)定也應當認定為共犯，因而屬于注意規(guī)定。如果《刑法》第205條第3款屬于注意規(guī)定，那么《刑法》第205條之一的虛開行為便可以順理成章地按照立法體系的設置，直接援引《刑法》第205條第3款所列舉的所有虛開行為類型。相反的觀點認為，《刑法》第205條第3款的立法規(guī)定是典型的法律擬制。對于《刑法》第205條第3款的定性之爭，正如學者所指出的，當今的法學首先已經(jīng)不再把探求歷史上的立法者的意圖看作它的唯一任務，而認為解釋法律的任務與現(xiàn)時有關。同樣，與當今的法律制度相聯(lián)系并且著眼于現(xiàn)時的情形，對于一部法律如何解讀才有意義，在回答這個問題時，歷史上的立法者的意圖僅僅是眾多的輔助工具之一，無論法學將這種意圖看得多么重要。按照這一認識與判斷，《刑法》第205條第3款的性質需要進一步的教義學分析。

（二）《刑法》第205條第3款應當屬于法律擬制條款

擬制的根本在于意識到B與A的不同，同時意識到A、B之間的本質的類似性的重要性。作為直接引起法益侵害結果的行為，虛開發(fā)票的真正實行行為只包括為自己虛開以及為他人虛開兩種類型；讓他人為自己虛開、介紹他人虛開，都不是虛開的實行行為，因為這兩類行為的法益侵害性必須通過實際開票人的開票行為才能實現(xiàn)。事實上，“讓他人為自己虛開”屬于“為他人虛開”行為的對向行為或者教唆行為，并且在“讓他人為自己虛開”的行為類型中，如果是通過支付對價的方式向他人購買發(fā)票，那么應當認定為非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，而非虛開行為。“介紹他人虛開”則是典型的居間斡旋行為或虛開的幫助行為。雖然讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為，并不屬于直接開具發(fā)票的行為，但立法者基于虛開增值稅專用發(fā)票、以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票，這兩類特定種類的發(fā)票具有危及國家稅收安全的高度蓋然性，以及利用這兩類特定發(fā)票實施騙取出口退稅、逃稅等行為的主觀惡性和實際法益危害結果，將“讓他人為自己虛開”“介紹他人虛開”這兩類本應當屬于教唆和幫助的行為擬制為虛開的實行行為。

雖然立法者將虛開行為的“教唆行為”與“幫助行為”擬制成虛開的實行行為，但解釋者不能直接套用這一法律擬制規(guī)定，否則不僅違反法律擬制的性質，也會直接導致法益侵害完全不同、行為類型差異巨大的兩種不同的行為被處以同樣的刑罰結果，產(chǎn)生司法不公平以及刑法不正義。為避免不公正的結果產(chǎn)生，學者指出，法律解釋的根本任務在于，將這些評價尺度從包含它們的那些規(guī)范中剝離出來，闡釋它們的范圍、它們的相互關聯(lián)或者彼此間的界限，從而以理性的方法為個案中需要尋求的價值判斷做出準備，使這種價值判斷高清晰地——即使不是精確無誤地——顯現(xiàn)出來。

從法益侵害性而言，虛開發(fā)票罪中的行為類型不能包括《刑法》第205條第3款中的所有類型，對于《刑法》205條之一虛開發(fā)票罪中的虛開行為應當作出限縮解釋。《刑法》第205條所規(guī)制的增值稅專用發(fā)票，以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票這兩類特定種類發(fā)票的核心特征在于具有抵扣稅款功能，虛開這兩類特定種類的發(fā)票在本質上是一種騙稅行為，是將本屬于國家的稅收利益占為己有，無論是主觀責任還是客觀不法，都具有高度侵犯國家稅收利益的風險。為了實現(xiàn)國家稅收利益的預防性保護，對于具有高度危險性的行為進行法律擬制規(guī)定，就具有合理性。但《刑法》第205條之一所侵犯的法益只是國家稅收管理秩序，虛開普通發(fā)票對國家稅收利益所造成的侵犯風險程度遠不及虛開兩類特定種類發(fā)票的危險程度，此時直接援引基于特定利益保護所作出的法律擬制規(guī)定，就不具有合理性。

（三）立法體系編排不能作為直接援引法律擬制規(guī)定的依據(jù)

有觀點認為，作為某條之一法條，與某條之間具有密切關系，即便是法律擬制，也可以直接套用“虛開”的范圍界定。在司法實踐中，亦存在基于這一觀點而形成的案例。例如，在“李某春、李法乙虛開發(fā)票案”中，針對辯護人提出“讓他人為自己虛開發(fā)票的行為不屬于虛開發(fā)票罪中虛開行為”的辯護意見，二審法院認為，《刑法》第205條對虛開的行為作出了具體的定義，二上訴人讓他人為自己虛開發(fā)票的行為符合法律規(guī)定的“虛開行為”，故二上訴人的行為構成虛開發(fā)票罪，辯護人意見不能成立。在“任某某虛開增值稅專用發(fā)票、虛開發(fā)票案”中，二審法院也認為，“根據(jù)刑法規(guī)定，介紹行為屬于刑法所明確規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票及普通發(fā)票犯罪的四種實行行為之一，也即介紹虛開行為依法不再是共同犯罪中的幫助行為,應當直接獨立定罪”。然而，以條文的體系地位或者“之一”的表述，作為直接援引法律擬制的依據(jù),可能根本就無法成立。

首先，兩個犯罪行為的社會危害性程度具有極大差異，并不具有法律擬制的基礎與前提。《刑法》第205條與第205條之一所針對的行為類型具有實質性的差異，第205條針對國家稅收利益，而第205條之一則針對普通發(fā)票管理的秩序。即使兩種行為均造成了國家稅收利益損失，但不同行為類型的可罰性程度亦不相同。行為人利用虛開兩類特定種類發(fā)票取得國家稅款的行為，是在納稅人沒有實際墊付稅收款項的情形下，行為人通過特定種類發(fā)票抵扣的方式，進而取得國家稅款，屬于典型的騙取型取得稅款；而行為人利用虛開的普通發(fā)票取得國家稅款的行為，屬于少開交易金額從而少繳納稅款的，屬于違反義務型的逃稅行為。因此，即使指向同一法益侵害結果，虛開不同類型發(fā)票的行為惡性亦不相同，一種是主動騙取稅款的嚴重行為，一種是義務不履行或者不充分履行的逃稅行為。在不具有相同點的情況下，并不具有法律擬制的基礎。同時，也沒有法律擬制的明確依據(jù)。在這里，我們應當特別注意，“好的論證與壞的論證區(qū)別不在于好的論證基于相似性而壞的論證不基于相似性，因為兩者都是基于相似性的。不如說，好的論證運用了相關相似性，而壞的論證運用了根本不具有法律相關性的相似性，盡管這些相似性可能對于其他目的來說是相關的”。

其次，刑法條文與之一、之二的關系只是純粹屬于立法技術的考量，與法益侵害、行為類型及法律后果并無必然關系，只是立法最大限度地尋求最大接近性或者相似性法條而已。學者指出，相聯(lián)系不能等同于互通。例如,《刑法》第133條“交通肇事罪”和第133條之一“危險駕駛罪”，兩者的主觀方面、客觀行為均有本質區(qū)別；《刑法》第139條“消防責任事故罪”和第139條之一“不報、謊報安全事故罪”，兩者的犯罪主體、客觀行為以及針對的事故類型均有根本差異；《刑法》第276條“破壞生產(chǎn)經(jīng)營罪”和第276條之一“拒不支付勞動報酬罪”，兩罪無論從犯罪構成還是法益侵害性而言，更無相關之處。因此，法律中的類比推理很重要；但它的重要性取決于它的說服力，而不是它有別于法律或者在法律上的獨特性。

最后，即便從立法表述的教義學分析視角，也應當?shù)贸龇穸ǖ慕Y論。《刑法》第205條第3款的表述是“虛開增值稅專用發(fā)票……,是指……”，而非“虛開發(fā)票是指……”或“虛開是指……”。因此，該條款中的虛開行為，僅針對增值稅專用發(fā)票或用于騙取退稅、抵扣稅款這兩類特定種類的發(fā)票。即便在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，對虛開本身也應當作實質性限縮解釋才是正當?shù)摹?/span>學者指出，《刑法》第205條第1款規(guī)定的是虛開兩類特定種類發(fā)票犯罪的基本犯，而第205條規(guī)定的虛開行為，從邏輯上講具有兩種含義:一是以騙取國家稅款為目的的虛開，二是不以騙取國家稅款為目的的虛開。這兩種情形雖然在客觀表現(xiàn)上完全相同，但性質上則全然不同。在刑法教義學中，預備犯的不法性質是由實行犯的性質決定的，因此，《刑法》第22條關于預備犯明確規(guī)定其目的是“為了犯罪”，就此而言，預備犯是目的犯。在《刑法》第205條對本罪沒有明確規(guī)定以騙取國家稅款為目的的情況下，也應當采用目的性限縮的方法，解釋為非法定的目的犯。為此，行為人不以騙稅為目的，且客觀上增值稅專用發(fā)票的抵扣稅款國家沒有損失的虛開行為，就不應當構成犯罪。虛開普通發(fā)票犯罪，并不能與騙取稅款畫等號，最多可能為其他犯罪提供條件。因此，虛開發(fā)票犯罪的法益侵害性主要通過開票人的開票行為才能實現(xiàn)，在刑法沒有明確規(guī)定虛開發(fā)票的行為類型的情況下，刑法就只能處罰虛開發(fā)票的行為人，即虛開發(fā)票罪中的虛開行為只能包括為他人虛開、為自己虛開兩類行為。否則，如果任何對向行為、教唆行為、幫助行為都需要進行處罰的話，那么就會得出“在銷售偽劣產(chǎn)品罪中，不僅應當追究銷售者的刑事責任，還應當追究知假買假者的消費者刑事責任”這一荒謬的結論，這不僅違反常識，更違背基本的對向犯處罰原理與原則。對此，即不能將這種行為解釋為“虛開”行為。

司法的任務、責任與擔當體現(xiàn)為如何通過合理的解釋原則與方法的確定與選擇，將可能在形式上有規(guī)定、實質上并不合理的內(nèi)容，基于法律漏洞的尋找、解釋與填補進行補正解釋，進而形成科學、準確的結論。正如德國學者拉倫茨所言，解釋、尋找漏洞、填補漏洞以及通過法官對法律的發(fā)展而創(chuàng)造出全新的法律制度——最后這種情況并不常見，就思維方式而言，這些活動之間只存在漸進的差別。這并不意味著，這些差別不重要或者可以被忽視。在這里，目的論的思維方式同樣為人們指明道路。如果根據(jù)這些基本思想，應當對某種情形加以規(guī)范，而規(guī)范卻不存在或者不合理，那么上述的意義整體就出現(xiàn)了漏洞。在另外一些情況下我們會發(fā)現(xiàn)，立法者忽視了生活關系的某種差異，而這種差異需要法律上的區(qū)別對待。于是我們便進行這樣的區(qū)分，通過這一途徑或許會使一則由于未作必要的區(qū)分而被擬定得過于寬泛的條款得到限制。這樣我們就將該則條款引導回立法者的根本觀念為其設想的適用范圍。我把這一過程稱為目的性還原。就像梅伊諾先生所指出的，“公正的定罪和公正的宣告無罪共同構成了判決的公正”。

?  三、虛開范圍的解釋立場：刑事違法相對獨立性的堅守

主張《刑法》第205條之一虛開發(fā)票罪中的虛開范圍應當直接援引第205條第3款規(guī)定的另一論據(jù)在于，虛開發(fā)票罪所侵犯的法益為國家發(fā)票管理秩序，這一行為本身屬于行政不法，受《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）所規(guī)制。《發(fā)票管理辦法》第21條將虛開發(fā)票行為規(guī)定為“為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具”四種方式,《發(fā)票管理辦法》是虛開發(fā)票罪的前置行政法規(guī),其規(guī)定的行為模式對虛開發(fā)票罪的認定有參照意義。因此，有學者從體系解釋出發(fā)，認為對虛開發(fā)票罪中虛開的理解，應當與《刑法》第205條以及《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開相一致。但這一認識并不符合刑事違法性判斷相對獨立性的原理，也模糊了虛開發(fā)票罪立法的特有價值。

（一）虛開發(fā)票罪的刑事違法性判斷立場確立

雖然虛開發(fā)票行為同時受《發(fā)票管理辦法》與《刑法》調(diào)整，存在行政不法和刑事不法雙重屬性。但行政法與刑法的功能性質與價值追求并不相同，行政法所規(guī)制的范圍幾乎覆蓋社會生活的各個方面，以維持社會基本秩序為價值遵循；而刑法的目的只在于保護法益，前置法與刑法相比，其規(guī)范目的與處罰范圍往往比刑法所涉的目的更廣、更大。因此，刑事違法性的判斷應當保持相對獨立性的立場：一方面，一個在前置法中屬于合法的或者授權的行為，一定不可能構成刑法上的犯罪，這為法秩序統(tǒng)一性原理所決定，也為法律中的體系解釋原則與方法所制約；另一方面，刑事違法性的判斷又絕對不是完全依附于前置法，前置法中的違法行為，也并不意味著刑法應當認定為犯罪。“法秩序必須禁止人們創(chuàng)造對于受刑法保護的法益而言不被容許的風險。”

《發(fā)票管理辦法》在界定虛開發(fā)票行為時,是著眼于整體發(fā)票管理秩序，并未區(qū)分具體的發(fā)票類型,將各類發(fā)票的虛開行為進行統(tǒng)一評價。因為不管虛開哪種類型的發(fā)票，虛開行為本身一定侵犯發(fā)票管理秩序。然而虛開不同類型的發(fā)票指向不同的法益侵害結果，為此，刑法根據(jù)發(fā)票類型設置了不同罪名。因此，行政法與刑法上針對虛開發(fā)票行為并未一一對應，刑法在參考前置法規(guī)定時，也應當結合刑法本身的規(guī)范保護目的，選擇性適用前置法規(guī)定。《刑法》第205條虛開兩類特定種類的發(fā)票犯罪的虛開行為類型與《發(fā)票管理辦法》中所規(guī)定的虛開行為類型一致，但準司法解釋以及司法實踐已經(jīng)表明，對于存在行政不法行為的場合，并不一定意味著存在刑事犯罪。刑事入罪的基本限定是，主觀上具有騙取稅款的故意，客觀上產(chǎn)生國家增值稅損失。對此可以推出的結論是，“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上并未造成國家增值稅損失的”已經(jīng)成為司法實踐中“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的出罪標準，同時也對非典型虛開行為如何界定留下一定的司法解釋空間，那就是符合其他犯罪構成要件的，可以以其他犯罪論處。

因此，即使針對刑法中與前置法相同表述的規(guī)范，也不能望文生義進行解釋。學者指出，形式解釋未必能保障國民之權利，蓋其不僅消極上不處罰應受處罰者，造成未充分防止犯罪與令國民蒙受不利益之虞，亦在積極上蘊藏著處罰不該處罰之危險性。因之，縱然在形式上該當于構成要件，但在實質上系不值得處罰之情形，采不處罰該行為應較具有妥當性。而對于刑法本身并沒有明確規(guī)定的罪狀表述，在參考前置法規(guī)定時，更應當堅守刑事違法相對獨立性立場，結合不同法規(guī)范的內(nèi)在精神進行解釋。

（二）虛開發(fā)票罪的刑事立法功能重申

雖然虛開發(fā)票罪所侵犯的法益為發(fā)票管理秩序，但法益侵害的同質性只是刑事違法性判斷具有從屬性的基礎，并不意味著刑事違法性判斷完全依附于前置法規(guī)定，即使行為都侵犯秩序法益，虛開發(fā)票罪亦具有獨立的刑事立法功能。

首先，對于行政不法與刑事不法之間“量”的區(qū)分，應當是“量”的積累所帶來的“質”的改變。在我國“定性+定量”的立法模式下，針對虛開行為的行政不法與刑事違法的界限，犯罪“量”的判斷通常被作為行為從一般違法延伸至犯罪的重要考量。并且根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第57條的規(guī)定，虛開發(fā)票行為的違法程度要求“情節(jié)嚴重”主要體現(xiàn)在行為人虛開的發(fā)票金額以及虛開發(fā)票的數(shù)量上。然而，對于刑事違法“量”的理解不能僅僅從形式上理解，例如對于醉酒駕駛行為的評價，行為人血液中的酒精含量在80毫克/100毫升至150毫克/100毫升之間時，屬于嚴重違反《中華人民共和國道路交通安全法》所規(guī)范的交通秩序的行為，當行為人血液中的酒精含量等于或超過150毫克/100毫升時則構成犯罪，這里的“量”的區(qū)別并非只是刑事的標準，問題的關鍵是，對于“量”的界限改變到一定程度時，便達到行為的社會危險性和倫理可譴責性，形成獨立于任何不法性的法律評價。

其次，虛開發(fā)票罪類犯罪法益保護的“質”最終指向國家稅收利益，如果沒有國家稅收損失危險與實害可能的行為，并不一定構成虛開發(fā)票罪。虛開發(fā)票類犯罪的立法背景在于我國發(fā)票管理制度與管理技術尚不成熟時期，很多發(fā)票開具環(huán)節(jié)處于手工開具的人工管理時代，為不法分子利用發(fā)票實施犯罪提供可乘之機，嚴重威脅國家新稅制改革和正常運行。因此，虛開發(fā)票行為是依賴于制度的，也就是說，這一行為的產(chǎn)生取決于經(jīng)濟制度的格局，只有國家設置了發(fā)票管理秩序，才能夠產(chǎn)生虛開發(fā)票犯罪。所以對于這類犯罪，行為最初實現(xiàn)犯罪化的直接目標是維護國家發(fā)票管理制度的健全，只有在規(guī)范的發(fā)票開具秩序中，才能夠為后續(xù)國家稅收利益的保障提供條件。由此，在這類犯罪制定之初，維護經(jīng)濟體制重于保障國民權益。但當經(jīng)濟制度基本表健全之后，經(jīng)濟制度的維護與國民權益的保障便同等重要。隨著我國發(fā)票管理秩序的完善，金稅三期工程建設攻堅戰(zhàn)取得了豐碩成果、四期工程已經(jīng)啟動，智慧稅務建設推動了稅收征管效能從“以票控稅”到“以數(shù)治稅”的轉型，電子化的監(jiān)管流程使得專用發(fā)票的防偽功能有了質的飛躍，一般的偽造增值稅專用發(fā)票已無抵扣稅款的功能，使得行為人利用虛開發(fā)票實施下游犯罪的難度大為增加。國家對于虛開發(fā)票行為的可罰性也逐漸從對秩序利益的關注轉變?yōu)閷χ刃虮澈笏赶虻膰叶愂绽娴年P注，近年來的司法實踐已經(jīng)表明，即使行為人虛開金額高達上百萬元，在并未利用該發(fā)票實施騙取國家稅款，以及存在自首、認罪認罰、補繳稅款等從輕減輕情節(jié)的條件下，多地檢察院都以犯罪情節(jié)輕微作出不起訴決定。

因此，雖然虛開發(fā)票罪所侵犯的法益為發(fā)票管理秩序，但刑法對秩序法益進行保護的最終目的是國家稅收利益。虛開發(fā)票罪的刑事立法具有區(qū)別于行政不法的獨立功能，對于《發(fā)票管理辦法》中的虛開行為類型，應當基于虛開發(fā)票罪最終指向的國家稅收利益進行實質解釋。

（三）前置法規(guī)定不能作為刑事司法全部援引的依據(jù)

《發(fā)票管理辦法》對于虛開行為類型的規(guī)定是站在整體發(fā)票管理秩序意義上的立法規(guī)定，虛開發(fā)票罪盡管侵犯的法益為發(fā)票管理秩序，但立法最終指向國家稅收利益保護，基于刑事違法相對獨立性立場，虛開發(fā)票罪中的虛開行為類型并不能不加思考地直接援引《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定。最新的司法解釋對虛開發(fā)票罪中的虛開類型進行必要限縮就是明證。盡管這一解釋仍然將一定范圍內(nèi)的“讓他人為自己虛開”以及“介紹他人虛開”兩類行為，認為屬于虛開發(fā)票罪中的“虛開”，但其解釋的范圍相對于已有的司法立場，已經(jīng)大大縮小了。

虛開發(fā)票罪通過對秩序法益的保護最終指向國家稅收利益，在這一立法功能的啟示下，虛開發(fā)票罪所規(guī)制的行為必須屬于對國家稅收利益具有高度侵犯風險的行為。在《發(fā)票管理辦法》所規(guī)定的四類虛開行為中，“為他人虛開”以及“為自己虛開”兩類行為屬于行為人積極創(chuàng)設法益侵犯風險，但“讓他人為自己虛開”以及“介紹他人虛開”兩類行為中，法益侵犯風險處于開票人的控制中，最終能否實現(xiàn)法益侵害性有賴于開票人是否實施虛開行為。因此，相比于實際開票者，讓他人虛開的教唆者以及介紹者只能對法益侵害結果起到促進作用，并非決定作用。從行為的危險性而言， “讓他人為自己虛開”以及“介紹他人虛開”兩類行為對于發(fā)票管理秩序法益的侵犯并不具有決定性作用，對于最終指向的國家稅收利益侵犯風險極低，虛開發(fā)票罪中的虛開行為類型不應當包括這兩類行為。

?  四、虛開發(fā)票罪的立法論反思

學者指出，刑法是對社會犯罪現(xiàn)象的有組織反應，隨著社會轉型與發(fā)展，刑法文本應當與時俱進，立法者應當不斷檢驗實定法所規(guī)定的犯罪行為是否具有刑法干預的必要性與相當性，檢討并評估現(xiàn)行刑法的社會規(guī)范效果，及時地對刑法文本進行修正。盡管“立法容易廢止難”是一種常態(tài)，但對法律具體條文適時地進行“立、改、廢”卻是立法保持科學性的基本要求。虛開發(fā)票罪是立法在特定時代背景下的產(chǎn)物，對于規(guī)范發(fā)票管理秩序具有積極意義，但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和發(fā)展，虛開發(fā)票罪在司法適用過程中已經(jīng)暴露出諸多兩難之困，在我國經(jīng)濟犯罪綜合治理背景下，依托于教義學的解釋結論，現(xiàn)對虛開發(fā)票罪的立法本身進行反思。

（一）虛開發(fā)票罪的立法破壞刑法內(nèi)部體系之協(xié)調(diào)

就法益侵害結果而言，相較于《刑法》第205條具有侵犯國家稅收利益的虛開行為，《刑法》第205條之一僅侵犯國家發(fā)票管理秩序的虛開行為的可罰性更低。在罪責刑相適應原則的指導下，對于《刑法》第205條之一虛開行為的入罪門檻應當更為嚴格，處罰結果應當更為輕緩。但在司法實踐中已經(jīng)傳遞出審慎限縮《刑法》第205條虛開兩類特定種類發(fā)票罪的信號時，虛開發(fā)票罪的立法容易引發(fā)罪刑失衡的結果出現(xiàn)，背離刑法體系性協(xié)調(diào)。

針對《刑法》第205條虛開兩類特定種類發(fā)票罪，我國已經(jīng)通過準司法解釋和典型案例進行司法指導，即對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)，單純?yōu)樘撛鰳I(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的，而且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。實踐中能夠形成的共識在于，對于《刑法》第205條虛開兩類特定發(fā)票的虛開行為必須與國家稅收損失之間存在關聯(lián)性，對于不具有實質法益侵害風險的行為不宜認定為犯罪。在舉重以明輕原則的指導下，單純侵犯發(fā)票管理秩序的虛開行為并不能認定為犯罪。然而，虛開發(fā)票罪以違反國家發(fā)票管理秩序為法益導向，這將使得只要行為人沒有按照法律法規(guī)所規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具發(fā)票，均可以構成虛開發(fā)票罪。不僅導致立法者并未有意進行處罰的、存在真實效益的虛開、業(yè)績性虛開、對開與環(huán)開被納入虛開發(fā)票罪的處罰之中，而且會產(chǎn)生不公平判決結果的出現(xiàn)，例如，當兩個企業(yè)同樣為了增加單位業(yè)績而虛開發(fā)票時，虛開增值稅專用發(fā)票的企業(yè)將獲得無罪判決，但虛開普通發(fā)票的企業(yè)反而可以被認定為虛開發(fā)票罪，造成罪刑失衡結構。

（二）虛開發(fā)票罪的立法損害司法公正之要求

立法規(guī)范的另一個重要體現(xiàn)在于在法律適用者心中的確起到影響作用并在解決法律爭議時得到了適用，然而當法律條文的設置不僅無法為實踐爭議提供解決方案，反而導致司法適用混亂時，立法的有效性便存在質疑。

一方面，為他人虛開發(fā)票行為容易引發(fā)虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪之間此罪與彼罪界限模糊。在行為人為他人虛開發(fā)票的行為中，行為人虛開發(fā)票后必然伴隨著提供發(fā)票行為，而提供行為與出售行為并無本質差別，均是將發(fā)票給予第三人的途徑，即使實踐中有觀點將是否具有營利目的作為區(qū)分出售與提供行為的界限，并且進一步區(qū)分了營利目的之主次，虛開發(fā)票罪對于營利的要求次之于非法出售發(fā)票罪。但為他人虛開發(fā)票本身也存在收取“好處費”等營利行為，并且收取費用與虛開、提供行為往往呈現(xiàn)伴隨形態(tài)，是否具有營利目的難以成為明確的界分標準。尤其在虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪的立案標準并不相同的情況下，對于行為性質的不同認定將直接關涉行為人罪與非罪的定論，為他人虛開類虛開發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪之間的模糊邊界既困擾司法實踐，也侵蝕司法公平正義。

另一方面，作為手段行為，虛開發(fā)票行為牽涉下游逃稅、貪污、挪用公款等行為，如前所述，對于虛開發(fā)票所引發(fā)的下游犯罪均有罪名所規(guī)定，在手段行為與目的行為或結果行為均具有立法規(guī)定時，實踐中便產(chǎn)生一罪或數(shù)罪的定性之爭。當前對于通過虛開發(fā)票實施下游犯罪大致存在三種定罪結果。一是按照牽連犯理論擇一重罪處罰，例如虞城縣人民檢察院在抗訴意見中指出，虛開發(fā)票是被告人實施詐騙的一種手段，屬牽連犯，應擇一重罪處罰。二是數(shù)罪并罰，例如青海省西寧市城東區(qū)人民檢察院在公訴意見中指出，被告人利用虛開發(fā)票騙取貸款的行為同時觸犯了騙取貸款罪與虛開發(fā)票罪，應當數(shù)罪并罰。三是直接按照目的行為或結果行為進行處罰，例如陜西省太白縣人民法院對于被告單位指使公司員工采用偽造資料、虛開發(fā)票等手段騙取被害單位工程款的行為，直接按照合同詐騙罪進行定罪處罰，并未對虛開行為本身進行單獨評價。“同案同判”是現(xiàn)代法治的重要基石，也是“努力讓人民群眾在每一個司法案件中都感受到公平正義”的重要保障。在虛開發(fā)票罪立法之前，法院對于利用虛開發(fā)票實施下游犯罪的行為，直接以目的行為或者結果行為所觸犯的罪名定罪處罰，并不存在較大爭議，設立虛開發(fā)票罪反而容易干擾原本較為清晰的審判思路，引發(fā)為了避免虛開發(fā)票罪被虛置而強行定罪的不良導向。在純粹的虛開行為并不具有刑事處罰必要性，虛開發(fā)票行為所引發(fā)下游犯罪也能夠被其他罪名所充分評價的情況下，設立虛開發(fā)票罪并不具有立法必要性。

（三）關注經(jīng)濟犯罪綜合治理非罪化之需求

國家設立虛開發(fā)票罪的最終目的是引導市場主體不斷規(guī)范自身經(jīng)營行為，為實現(xiàn)這一目標，雖然可以通過刑罰的威脅來提高人們對規(guī)范的遵從程度，但刑罰并非控制犯罪的唯一或主要反應方式，過度依賴刑罰的犯罪治理容易引發(fā)災難性后果，尤其在經(jīng)濟犯罪領域。一方面，刑事制裁周期較長、成本較高，當企業(yè)或者企業(yè)家卷入刑事案件時，將極大影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營，甚至導致企業(yè)面臨倒閉風險，牽連其他無辜市場主體，引發(fā)相比于懲罰犯罪更為嚴重的經(jīng)濟損失結果。另一方面，打上犯罪標簽的犯罪企業(yè)難以在以誠信為基礎的市場環(huán)境中立足，不僅阻斷企業(yè)發(fā)展成熟之路，而且損害市場經(jīng)濟健康可持續(xù)發(fā)展。因此，正如學者指出的，在面對是否要將某種行為犯罪化或者是否要繼續(xù)對某種行為適用刑事制裁的問題時，明智的立法者會問自己還有沒有別的社會控制方式可用。

從犯罪成因考察，經(jīng)濟犯罪活動通常與市場競爭環(huán)境息息相關，一旦外部市場環(huán)境發(fā)生變化，市場主體無法通過合法手段來獲得生產(chǎn)經(jīng)營所必須的生產(chǎn)資料時，通過越軌行為獲取生產(chǎn)經(jīng)營的支撐便成為選擇。例如實踐中存在大量不具有開票資格的小規(guī)模納稅人，為了正常生產(chǎn)經(jīng)營而選擇“代開”“掛靠”等情況，這類行為的出現(xiàn)本身與市場經(jīng)濟環(huán)境高度相關，在整體市場競爭環(huán)境沒有發(fā)生根本性改善的情況下，即使通過刑事手段加以處罰，企業(yè)仍然會因為市場競爭壓力而選擇虛開行為。從犯罪結果考察，虛開發(fā)票行為所侵犯的法益損害結果通常具有可恢復性特征，正如學者指出的，雖然按照犯罪構成要件的規(guī)范評價已經(jīng)停止于既遂形態(tài)，但行為人可以通過自主有效的行為控制，得以消除法益的實際危害或者自主恢復被其先前犯罪行為侵害之法益。例如實踐中較為常見的利用虛開發(fā)票實施逃稅行為，即使最終造成對國家稅收利益的侵犯，但按照《刑法》第201條第4款對于逃稅罪的規(guī)定，只要“經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。

在經(jīng)濟犯罪領域，犯罪成因與犯罪結果均存在特殊之處，而發(fā)票制度本身又是一種特殊的市場經(jīng)濟改革對象，對于規(guī)范發(fā)票開具行為中所產(chǎn)生的問題，在未充分動用經(jīng)濟行政措施著力解決之前，簡單地將此類行為大幅度犯罪化，很難認為符合“刑法的最后手段性”。為避免刑事手段過度干預市場經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的災難性后果，2020年3月最高人民檢察院已經(jīng)開展企業(yè)刑事合規(guī)改革，以刑罰激勵的方式，幫助企業(yè)改善治理結構，堵塞管理漏洞，消除制度隱患，并以此推動特定行業(yè)經(jīng)營方式革新，從而實現(xiàn)“企業(yè)經(jīng)營的去犯罪化”治理體系的構建。2023年7月14日，《中共中央、國務院關于促進民營經(jīng)濟發(fā)展壯大的意見》對強化民營經(jīng)濟發(fā)展的法治保障作出新的重大部署，這對于強化民營經(jīng)濟發(fā)展的法治保障，確保民營經(jīng)濟發(fā)展營造良好穩(wěn)定預期，具有重大意義。在當前國家不斷通過非刑罰的方式引導企業(yè)走向現(xiàn)代化合規(guī)經(jīng)營的改革背景下，在選擇通過刑事懲罰打擊虛開行為之前，更應當致力于完善市場經(jīng)濟管理秩序，為企業(yè)提供能夠公平良性競爭的營商環(huán)境，引導企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營，不斷提高企業(yè)管理水平和經(jīng)濟發(fā)展質量，才是治理虛開發(fā)票行為的未來方向。