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習近平總書記指出，發展數字經濟是把握新一輪科技革命和產業變革新機遇的戰略選擇。從新發展的視角來看，數字經濟以使用數字化知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力。而平臺經濟是其中最核心的生產形式，平臺經濟以數字平臺為核心，跨時空跨國界跨部門地集成生產、分配、交換與消費活動信息，具有巨大的規模網絡效應。可以說，數字平臺作為核心組織形態正加速蔓延至全球，這種平臺力量展現為平臺經濟憑借巨大網絡效應可擴張出富可敵國的超級跨國組織。然而，平臺經濟的新型壟斷格局也因此形成，進而衍生出新的國際數字稅收利益爭端。

從馬克思“生產的國際關系”經典論斷深入分析，平臺壟斷競爭力量對比不平衡，深刻加劇了平臺經濟交換不平等。而本質上，數字化生產和交換的規模受制于生活性消費水平的制約，直接決定消費水平的又是收入和財富的分配。因此，平臺壟斷格局的生成勢必會加深數字財富分配不公，而這就必然需要重構再分配權重的反壟斷數字稅法規則的構建，進而打破平臺經濟在全球范圍內形成的“技術—市場”壟斷關系。與此同時，跨國壟斷平臺從全球各國攫取了高額利潤，造成東道國稅基的嚴重侵蝕，也正在減損發展中國家的應得利益，卻沒有為此支付相應的成本代價。從全球范圍來看，數字經濟安全持續發展，必須要有與之相適應的稅法進行數字經濟利益的再分配。

中國是世界第二大數字經濟體，我國現有稅法體系和傳統課稅方案都難以解決數字課稅難題，也不具有促進中國平臺經濟健康穩定發展的反壟斷雙功能。其中核心挑戰來自于：其一，數字生產交換的非物理性，對居民納稅義務分配及國際數字稅權歸屬的挑戰；其二，數字資產估值計價的不確定性，對數字稅基計算規則的沖擊；其三，數字平臺部分利潤源于用戶價值創造，與傳統經濟在課稅邏輯構造上存在顛覆性差異，兩者的稅收定性定量等課稅規則難以融貫性統一適用。在現代數字場域中，數據價值、流量價值等新能源客體理應成為稅法的新課稅對象，但平臺壟斷性、資產加密性等新發展問題，都沖擊著傳統稅法關于稅源確定性、價值量化性等規范邏輯。基于此，本文致力于精細化設計促進平臺創新競爭，筑牢中國治理體系和治理能力現代化的數字稅法，積極探索構建扎根于本土國情的中國特色反壟斷數字稅法規則。

（一）平臺反壟斷與數字稅公平構建數字市場競爭

數字經濟的雙邊市場延伸拓展迅速，相比傳統壟斷類型而言，平臺因技術、規模優勢產生的強聚集效應，使其可壟斷性更強的同時壟斷規模更大。因此，平臺壟斷對數字市場競爭以及整個創新市場體系帶來的危害也更廣。進一步看，平臺寡頭壟斷通過濫用數據、算法支配力，排擠不具有規模經濟、鎖定效應等優勢的企業，擾亂新生產要素市場化配置，阻礙新技術、新業態和新模式的數字創新。平臺壟斷旨在使財富只向超級平臺聚集持續加劇數字發展的貧富分化，嚴重損害經濟社會的實質公正。因此，公平的數字財富分配規則能夠促使數字市場平臺參與者更有效地配置數據等新型資源，也能給數字創新市場體系建設提供分好蛋糕的有利保障。職是之故，數字稅法是實現數字市場公平競爭與分配的利器，數字市場也正是因為得到良性競爭與公平分配才能持續驅動科技創新。

在平臺經濟全球化創新發展進程中，數字稅是與本國有關的所有數字產業產生利潤課稅的總稱，同時覆蓋搜索引擎、在線視頻、社交媒體和即時通訊等服務收入課稅，新業態在線內容共享、在線討論評論等平臺新型數字收益也漸進納入課稅范疇。從創新市場體系建設和要素分配制度革新視角來講，數字權屬的確立與數字稅課稅要素的確定一脈相承、相互助力。而按照收益可稅性理論，當經濟交易同時兼具收益性和營利性時，該交易行為具備法律上的可稅性，該交易的收益權人通常就是納稅主體。一方面，當數字經濟與傳統經濟產生相同收益，自然需要同等征稅用于數字化公共服務建設，這既是稅收公平原則的基本要求，也是量能課稅原則的重要內涵。另一方面，數字創新需要新數字稅法變革提供財政資金支持和法治環境保障，這是激勵科技創新發展和維護平臺市場穩定的有效傳導政策。只有搭建起平臺反壟斷與數字稅并駕齊驅以防止資本無序擴張的穩固雙輪，才能驅動數字科技持續創新，促進數字市場公平競爭。

（二）平臺反壟斷與數字稅雙輪治理數字利益分配

跨國平臺壟斷與各國數字稅收競爭在本質上，都是國際數字利益分配份額的爭奪。以谷歌、蘋果、微軟等全球化的數字巨頭平臺為例，他們將注冊地設在低稅率國家或地區，把核心管理和研發區塊留駐在美國循環往復“轉移利潤”；與此同時，把很多運營功能遷到愛爾蘭等海外低成本地區，而數字產品和服務的巨額銷售收入，則來自法國、德國和意大利等歐盟發達國家進而嚴重“侵蝕稅基”。實踐表明，美國的數字壟斷平臺正是憑借其在數字領域的霸主地位實施國際稅收利益轉移行為，顯著損害了歐洲國家以及發展中國家的稅收主權經濟利益。而全球化平臺革命下數字稅之所以能有效打破數字霸權及其平臺壟斷，一方面，因為數字稅本質是在重塑國際數字稅收利益格局，改變當前強者獨占與弱者孱弱的數字經濟發展失衡和分配不均的狀態；另一方面，因為針對流量價值等新要素的技術壟斷份額征收數字稅，可以遏制科技巨頭通過算法壟斷不公平攫取超額利益的經濟驅動力。反壟斷數字稅法發展的類型化方案，是立基于數字經濟自身的特殊性、中國經濟結構的差異性、全球數字經濟的協調性，提出根據不同平臺規模設計匹配結構差異的“入稅層級”與“入稅多少”等體系化數字稅法規則，探索多層次的稅基量化規則即分別以超級平臺年收入額—次級平臺年凈利潤—跨國平臺剩余利潤（25%）→“定稅”→“量稅”，實現平臺反壟斷和數字公平課稅。

三層數字稅立法的結構性優勢在于：第一，激勵數字平臺創新。針對超級平臺與次級平臺設置差異化的總額數字稅與凈利數字稅，避免將大型平臺數字稅方案運用至中小型平臺遏制發展中企業，有助于激發數字平臺的技術創新，推動涌現更多跨國平臺和增強國際競爭力。第二，衡平數字稅收利益。針對井噴式發展的次級平臺流量型收益征收凈利數字稅，避免實體經營者不公平承受高額稅費和疫情嚴重沖擊而失衡地轉向虛擬市場，阻礙實體經濟高質量發展互動，長遠計慮有利于中國實體經濟與數字經濟競爭性均衡。第三，建設數字市場體系。針對平臺壟斷及分配爭端展開階層化數字稅立法規制，有利于中國數字經濟的產業化和現代化，促使我國財政收支穩定均衡發展，構筑有序創新健康的數字市場體系。第四，加快數字貿易治理。針對搶奪國際數字利益采取的報復性措施，研究跨國平臺數字稅方案可以消解他國對我國實施單邊數字稅的負面影響，有利于保障中國稅收利益和數字貿易平衡發展，實現各國網絡空間命運共同體的合作共贏。

從平臺資本視角看，平臺壟斷憑借聚合性優勢力，但高市場占有率實質是眾多壟斷因素最終聚集的核心要素和平臺利益最大化的主要目標。同時從稅收法定視域看，可執行的數字化指標和精細化的類型化立法才是作用于不同結構平臺的主導課稅因素。基于市場占有率的納稅主體類型化指標，是稅法在數字經濟時代賦予“量能課稅”的全新內涵，也是稅收公平與稅收效率雙價值取向對不同主體結構展開差異化課稅的改革結果。因此，以“數字市場占有率”為平臺類型化的核心界值，是“量能平臺”公平有效分配的稅法依歸。

（一）超級平臺課稅的數字市場占有率判定

數字稅法對某個平臺是否征稅、征多少稅是以數字反壟斷法對平臺類型的評價結果為前提。因此，超級平臺的數字壟斷判定，第一步仍需進行相關數字市場的界定，第二步則是展開平臺數字市場占有率的判定。而傳統的單邊相關市場界定方法并不能適用于數字經濟，故數字壟斷地位的分析和判定方法存在質的變化。

第一，數字平臺相關市場的科學界定。從反壟斷相關市場界定層面看，數字經濟與傳統經濟最大的區別之處在于數字經濟的雙邊交叉網絡效應。在多邊市場中，消費者與供應商在平臺形成雙邊網絡：消費者吸引供應商，供應商吸引消費者，平臺對一側用戶實施的任何行為都會對另一側的需求產生影響。因而數字平臺相關市場難以采取傳統的單邊界定法，數字競爭影響將作為界定相關市場的重要根據。在平臺壟斷杠桿化濫用案件中，數字市場界定需要同時關注上下游兩個市場，競爭損害主要體現在下游市場。而零價格形成的平臺壟斷催生了獨特的反壟斷數字稅法難題。在傳統稅法中，收益性是具備經濟上可稅性最重要的基本因素，所以在數字經濟中，價格這一形式外觀將被突破，進而穿透數字交易的盈利本質。在多邊平臺提供免費服務的情況下，平臺企業是否可以無償地采集用戶數據成為市場界定的重要考量因素，因為平臺正是通過將這些個人數據貨幣化來實現利潤最大化。申言之，無論數據價格外顯形式是收費還是免費，其交易實質都是產生貨幣化的收益，有收益就應當承擔納稅義務是稅法的基本原則要求。歐盟委員會為此指出，服務免費不影響市場界定，也不影響市場支配地位的認定。因此無論相關數字市場被界定為一側用戶還是多側用戶，最重要的是堅持整體的數字競爭損害分析，包括需求相互依賴、反饋效應、利潤變化等綜合影響考察。

第二，超級平臺市場占有率的定量標準。如前所述，非價格的綜合因素和整體分析是課稅平臺類型化更為重要的認定思路。傳統反壟斷法判定市場支配地位的適用標準多為反壟斷執法個案審查極為復雜且局限的權重因素，而數字稅法確定課稅平臺的方式應當具有明確性和可操作性。綜合當今世界數字科技巨頭來看，本文權且將超級平臺界定為依托數字科技在全球相關數字市場占有率達到40%以上的大型數字平臺。例如，超級平臺亞馬遜就在全球在線零售平臺的市場占有率約為40%,臉書占有全球約66%的社交媒體市場，谷歌則占據著90%的數字國際市場份額。而當平臺年收入總額達到既定起征點就可以確定數字稅法第一層次的納稅主體進而促成基本稅收法律關系的形成。因此，超級平臺市場占有率與數字稅納稅主體的規制關系是：“平臺市場占有率+數字年收入總額”雙標準模式構成數字稅主體性要件，而平臺市場占有率主要通過其所有應稅收入定量，也可借助平臺交易數量輔助確認，這緣于“數字稅反壟斷+再分配”雙功能導向。進言之，超級平臺已經于相關市場形成壟斷地位，反壟斷法規定企業資產剝離的立法意旨乃是規制其獨占市場。而在現行反壟斷法框架下只要超級平臺未實施傳統的濫用壟斷地位之行為，法律根本無權介入由超級平臺帶來的極端不平衡發展。所以要實現數字經濟公平競爭與有效分配，超級平臺理應納稅則是稅法產生應稅收益應當納稅，競爭能力強的應多納稅之根本要求。

第三，超級平臺數字市場占有率與數字稅應納稅額的關系。平臺生產銷售數字產品或服務的成本價格與市場集中度呈負相關，數字市場集中度越高、超級平臺付出的邊際成本就越低，超級平臺獲取的收入實現最大化，而其卻未付出損害數字市場競爭和公共產品供給應當支付的對價——數字稅。超級平臺不僅擁有主導數字市場資源不合理配置的生態鏈系統，還利用對平臺用戶的關鍵控制力限制用戶的自由選擇權，平臺寡頭壟斷長期獨占相關市場所形成的技術壁壘造成數字競爭與數字分配的雙重不公。這給大型平臺壟斷創造了“贏者通吃”的法外空間，而數字課稅是在數字市場占有率基礎上開征一定比例的稅收。因此，超級平臺的市場占有率與其數字稅應納稅額的法律關系是：超級平臺在相關數字市場占有率達到40%以上是其繳納數字稅的定性要件，而其應納稅額的定量標準則由超級平臺上一會計年度數字收入總額及其對應稅率決定。基于市場占有率的平臺類型化課稅分層，可以避免數字資產的無形性、交易場所的虛擬性下平臺年收入額單一標準的數字稅法漏洞，雙要件的納稅主體界定模式，不僅是適應數字經濟自身的發展土壤，更是能打造兼具競爭力、科技力和經濟力的數字企業和數字強國的新型課稅路徑。

（二）次級平臺課稅的數字競爭性影響分析

2020年全球數字經濟測算結果顯示，且美國、英國、德國數字經濟在其國民經濟中已經占據了60%的主導地位。2022年《數字市場法案》解釋錄指出，在歐洲運營的數字平臺早已超過1萬，而其中占比更多的是中小型平臺。

第一，次級平臺的標準界定與其競爭影響。歐盟2018年提案《對提供特定數字服務而取得的收入征收數字服務稅的通例草案》（簡稱《數字服務稅法》），明確對大型互聯網平臺征稅以促進數字經濟稅收公平。但該早期提案并未涉及中小型平臺組織數字稅收問題。從納稅人類型化量能課稅視角，在制度設計上可將初創型平臺、中小型平臺統一歸類稱為次級平臺，其與超級平臺共同組成數字稅納稅主體。這類似于增值稅的一般納稅人與小規模納稅人機制，“量能”分類既為了保障數字稅收公平也意在實現平臺稅收效率。從次級平臺界定標準構建視角，次級平臺是利用數字科技提供數字商品或服務且市場占有率未達到40%的超級平臺之外的所有數字平臺。從次級平臺競爭影響分析研判，盡管次級平臺在相關數字市場并未擁有市場支配地位，但次級平臺的量級網絡效應同樣可以催生流量競爭性壟斷。一方面，由于次級平臺數量巨大屬于主流經營者群體；另一方面，這種網絡效應下流量競爭可以漸進促成中型平臺形成相對優勢地位。而從現代稅法建制原理剖析，稅法對于所有的經濟活動均發生影響，即使次級平臺未占據顯著市場優勢，但并不代表其不應當平等履行納稅義務。除了國家鼓勵創新政策下初創型次級平臺可以獲得相應的稅收優惠，其余次級平臺皆應對其數字收益公平課稅，由此形成國內超級壟斷平臺與次級競爭平臺雙層數字課稅規制體系。

第二，次級平臺潛在價值轉化的課稅分析。首先，次級平臺潛在價值包括次級平臺流量價值與用戶價值。平臺流量價值與用戶價值是相輔相成的兩面，流量價值由經營者賺取，而用戶價值則由消費者創造。需要明確的是，數字交換并未真正以免費共享取代價格機制，用戶參與價值創造本質上是新經濟價格體系的新模式：價格由算法確定并以投標為基礎，當用戶參與時(以在線廣告為例，當用戶點擊廣告，或者僅僅當廣告出現在用戶的個人資料上時)價值就已經轉化為實現了的利潤。只是用以衡量數字價值的未必都是傳統貨幣，而是部分以新型無形價值交換方式呈現。因此，無論是經營端的流量價值，還是消費端的用戶價值，由此產生的數字利潤其獲取者都應公平繳納數字稅。其次，平臺潛在價值轉化后包括直接轉化為貨幣價值和與其他價值組合產生貨幣價值兩種形式。平臺獲得的貨幣性價值其計稅標準尚可量化，但由多元價值組合而成的收益形式（如有形價值與無形價值、各種無形價值的多元組合性收益）其計稅依據錯綜復雜地交織在一起，各種價值的貢獻大小以及無形價值本身便難以準確界定和真實量化，這些都需要突破傳統稅法收益界定框架的專業數字稅立法。最后，次級平臺的潛在價值沒有轉化成直接可估量的貨幣價值，但平臺因此獲益的流量價值以及從用戶價值中實際獲益，即由積極網絡效應帶來的次級平臺收益，是否應當課稅以及應該如何課稅都是中國稅法亟待解決的重要問題。

第三，次級平臺網絡效應“隱性盈利化”的課稅挑戰。與傳統經濟存在顯著差異的是，平臺旗下一些數字商品或服務最初會讓消費者認知為免費模式，但其設計的經營實質就是一種“隱性盈利模式”。而次級平臺之所以把原本的收費項目包裝為免費模式，其目的就是通過數字不正當競爭獲利。為此《國務院反壟斷委員會關于平臺經濟領域的反壟斷指南》強調，反壟斷執法機構應高度關注經營者為初創企業或新興平臺、經營者采取免費或低價模式導致營業額較低的平臺經濟領域經營者集中。例如，搜索引擎就是一種從免費到收費的平臺經營模式和本質轉變的典型，即通過提供免費的關鍵詞和運算符檢索公開網頁服務，但其中一定有針對供應商和消費者的隱性收費服務，而這就產生了平臺有營利性收益卻未納稅的稅收失靈情形。因此，在平臺盈利結構和模式顛覆性轉變的現實挑戰下，平臺利用網絡效應所產生的“隱性盈利化”收益就應當予以穿透課稅實現稅負公平。此外，雖然“隱性盈利化”收益模式在超級平臺也可能存在，但因超級平臺往往屬于獨占型或寡占型壟斷企業，對其“隱性盈利化”行為開展專案查處具有很強的針對性，數字稅收征管難度更小及漏洞更易填補。而次級平臺因其經營規模大多是中小型平臺公司，數量眾多且經營混亂，其“隱性盈利化”行為反而常處于稅收監管真空地帶。因此，次級平臺利用流量價值實現的隱性盈利所得理應被納入數字稅收征管范疇。

類型化超級平臺總額數字稅與次級平臺凈利數字稅，不僅在階層構造層面兩者存在基本構成要件、定性定量要素、數據價值與流量價值征管規則等核心差異，最終在稅負效應層面兩者也存在明顯差別。進言之，針對超級平臺以年收入額界定納稅主體與計算計稅依據，次級平臺以年凈利潤劃定納稅主體與計征應納稅額，那么在超級平臺“寬稅基×高稅率”與次級平臺“窄稅基×低稅率”的制度效果上，具有高市場占有率與高稅收能力的超級平臺其規模稅負，將明顯高于中等市場占有率與中等稅收能力的次級平臺小額稅負。

（一）超級平臺反壟斷數字稅法規則型構

1.超級平臺數字稅法基本構成要件規則型構

第一，納稅主體和起征點是提供數字產品和服務并在國內年收入額超過2億人民幣的超級平臺。首先，數字稅法突破了傳統所得稅法的“實體存在”征稅邏輯，即無論超級平臺是否在中國設立有機構場所，也無論其數字接口所在地或數字交易發生地是否位于中國或交易是否實際發生于中國，只要超級平臺從中國境內的用戶價值創造獲取數字收益，并達到法定標準就應繳納中國數字稅。數字稅立法重要一環就是以新規則取替所得稅規范中區分居民納稅企業與非居民納稅企業的規制邏輯。這種區分只會讓數字稅立法受困于“企業納稅實體所在地/經營活動發生地”這一傳統所得稅法決定“稅與非稅”的定性邏輯中。其次，為了防止超級平臺拆分業務或轉移收入，數字立法時還應當規定起征點收入總額覆蓋跨領域數字業務。傳統稅法的稅目規則是按照企業經營領域劃分不同的稅收項目并適用不同的征稅標準和稅率，但這一定量邏輯在數字稅法中并不適用。以數字化平臺美團為例，其經營范圍包含上游、下游鏈條生態化布局，形成餐飲消費、生活服務、酒店旅游、出行外賣等多產業一體化的消費模式。因此，以領域劃分美團整體收入并區分稅目明顯更易造成平臺違法避稅。判斷美團整體市場占有率和總收入額時不宜作涇渭分明地隔斷，這也更加契合數字平臺相關市場界定的新立法精神。

第二，納稅客體是超級平臺來源于中國境內的數字活動年收入額。具體存在幾種情形：（ⅰ）平臺價值創造所產生的數字利潤；（ⅱ）用戶價值創造所形成的數字收益；（ⅲ）用戶價值通過體現在平臺本身的價值中而生成的數字利益；（ⅳ）平臺價值創造是從不同來源用戶收集一系列數據，數據再以多種方式綜合起來創造的價值。其中，屬于用戶價值創造的納稅客體根據權屬的不同又細分為兩類：第一類，用戶價值創造由平臺賺取收益，用戶通過數字勞動交換思想價值、個人數據等；第二類，用戶價值是用戶借助平臺創造但收益權歸屬用戶自身，形式可以是用戶直接賺取收益，也可以是平臺支付到用戶賬戶。再根據納稅客體的歸屬關系，確定第二類納稅主體是擁有收益權的產消型用戶（參與數字生產創造價值者）。需要區分的是，平臺市場占有率是超級平臺與次級平臺的界分標準之一，但反壟斷數字稅的應稅基礎是平臺營收額或利潤額。即平臺的分類標準主要是平臺規模，而平臺的課稅依據應當是平臺收益，這更符合量能課稅的基本征稅原理。平臺數字稅法規則的建構金線是：根據“市場占有率+所有應稅收入”確定課稅平臺類型→針對超級平臺與次級平臺的“年收入額/年凈利潤”征收應稅比例的數字稅。

第三，稅基是包含用戶價值收益在內的，抵扣同一收入在國際上已經繳納數字稅、所得稅后的應納稅額；固定稅率的確立則立基于中國國情，可以適當比較參考國際數字稅率立法例區間為3%-7%之間。首先，劃定稅基范圍而言，潛在的用戶價值被超級平臺轉化為利潤，即用戶在數字商品或服務的消費市場與超級平臺保持持續的互動黏性，超級平臺此后獲得交易強依賴度下用戶價值創造，或者直接生成的用戶價值收益被納入數字稅基范圍，是全球數字稅立法對用戶價值新定性的發展趨勢。具體包括三類：（ⅰ）用戶數據型收益，（ⅱ）用戶網絡效應型收益，（ⅲ）用戶從事數字內容生產型收益。其次，避免重復征稅而言，如果平臺同時在收入來源國繳納企業所得稅和平臺數字稅，該納稅平臺就可以將已繳納數字稅從其所得稅中抵扣，其在來源國的企業稅負以企業所得稅和平臺數字稅二者中的較高者為限。

2.超級平臺數字稅法數據價值征管規則創新

超級平臺憑借強大的網絡基礎設施、技術支撐、服務能力等，更容易擁有海量用戶進而挖掘到更多用戶數據。數據作為信息革命中最重要的新能源、新要素，首先需要被厘清的是數據權屬問題。而數據財產權的確權問題其本質是，數據生產過程中的分配機制問題。超級平臺數字稅立法中數據價值征管問題是：第一，數據生產無實體跨境開展帶來的征管難點；第二，數據產品無形化導致的反避稅困境；第三，數據交易和資產估值不確定催生的應稅定量難題。因此，創新超級平臺數據價值稅收征管規則核心在于：首先，建立一套基于持續用戶關系產生的現金流來確定跨境生產數據的應稅聯結度與利潤分配規則，后文將詳細闡述；其次，創新數據鏈條式的壟斷平臺數字稅收征管模式，利用區塊鏈技術實現平臺納稅行為不可篡改、可追溯和實時共享，通過人工智能技術勾出納稅人關系云圖等實現納稅人全息影像呈現，精準化超級平臺的稅收信用測度；最后，建構多維度數據資產定價和估值法，針對不同類型的數據及場景具體適用收益法、成本法、市場法、信息熵動態定價，再結合人工智能定價提高計價效率和精準程度。

3.超級平臺反壟斷數字稅法的價格壟斷規制

國際超級平臺的低稅負或無需納稅對國內次級平臺來說必然形成競爭劣勢。因為稅收影響價格并由此干預競爭狀態，如果超級平臺在某國獲取用戶價值及利用該國數字資源，搶奪次級平臺的競爭利益又不在該國納稅，那就扭曲了數字公平競爭以及擾亂了平臺生態系統。所以數字稅可以規制超級平臺的價格壟斷行為從而具備反壟斷功能。從“經濟人”角度分析，一方面，科技巨頭可能采取抬高數字商品和服務價格的方式，通過轉嫁稅負進而讓消費者最終承擔總體成本；另一方面，數字平臺的價格加成或轉移定價等企業經濟行為旨在減少國家稅收收入，這些都與數字稅法公平課稅初衷背道而馳。而傳統壟斷市場適用的價格控制監管機制在平臺市場環境往往失效，因為平臺可以通過避開壟斷高價的定價方式，采用雙邊市場特有經營模式下的傾斜性定價壟斷相關市場。因此，通過反壟斷數字稅法將超級平臺提供的數字商品和服務價格管控在合理水平，應用區塊鏈技術生成數字時間戳科學界權數字資產，并清晰記錄下應稅交易時序；建立覆蓋科技巨頭的數字定價管制和數字稅收監管循環機制；打造數字平臺監管人工智能系統，對超級平臺的重點行為、重點風險實施超越時空的監測、分析和預警，維護數字市場公平競爭秩序和稅收環境。

（二）次級平臺競爭性數字稅法規則建構

1.次級平臺數字稅法定性定量要素規則建構

第一，在納稅主體、納稅客體的定性要素層面，市場占有率在數字市場未達到40%的平臺都屬于次級平臺。從全球范圍來看，西班牙針對數字年收入超過300萬歐元的平臺征收數字稅；意大利則針對數字交易量達到3000筆以上的企業計征數字稅。因此，次級平臺成為我國適格納稅人的主導要素是，其在中國境內一個財政年度獲取了3千萬以上的數字收益。不同于多國以超級平臺年收入額為計稅基礎，中國次級平臺數字稅法仍應扣除平臺建設網絡基礎設施等必要經營成本。但因平臺的網絡效應加上低成本增量可使其能在很短時間內占據優勢地位，故已經扣除數字經營成本的企業不可二次抵扣。在納稅客體的嵌入上，次級平臺的納稅客體是從中國境內獲取的搜索引擎、社交媒體、在線市場等數字活動的年凈利潤。不同的數字要素定性定量方式帶來的稅收負擔完全不同。顯然，相較于以超級平臺年收入額為納稅客體而言，次級平臺年凈利潤是以減去其營業成本的余額為征稅對象必然稅負更輕，這是國家對創新型次級平臺稅收優惠規則設計的體現。

第二，在稅基、稅率的定量要素層面，次級平臺數字稅基=（總體利潤-總體收入×10%）×25%-扣除項目；稅率可參考國際數字稅最低稅率標準將其初定為2%。首先，既然次級平臺的納稅客體是年凈利潤，我國就需要明確在計算次級平臺年凈利潤時應當扣除的法定項目（如VAT/GST稅款、網絡基建費用等）。其次，根據國際數字稅“金額A”規則，為了實現平臺在其他國家的最低稅負，則以利潤率為標準分別適用不同的稅收規則。即該規則下次級平臺總體剩余利潤=總體利潤-總體收入×10%，而“金額A”規則僅以“25%的部分剩余利潤”為稅基征收數字稅。因此，中國與國際數字稅法按剩余利潤25%征稅的計算依據相統一，有助于保障次級平臺在數字創新時可獲得的盈利收益，同時適用對等原則可以降低次級平臺的國際稅收負擔。最后，針對次級平臺窄稅基和低稅率的數字稅規則都最大程度的實現了其平等課稅與推動創新的動態平衡，也有助于維護各類型平臺之間在數字市場的公平競爭。

2.次級平臺數字稅法流量價值征管規則創新

相較而言，超級平臺源于網絡效應和數據驅動優勢，收集或分析數據的能力、營業額受益于個人或非個人數據的規模和范圍都處于支配地位；而次級平臺憑借更可持續的商業模式和創新理念擁有更多的流量價值，其掌握著用戶注意力和流量資源的控制權和分配權。因此超級平臺通常以創新理念收購快速迭代的次級平臺，推出新功能和新產品，從而充分利用其市場優勢并保持主導地位。例如，超級平臺阿里巴巴全資收購次級平臺餓了么、Facebook收購Instagram都為消除潛在競爭、形成新一輪流量壟斷。

從變現的流量價值征管視角，數字稅本質上即通過財富分配來實現流量分配進而規制平臺的流量壟斷和不正當競爭。而數字經濟生產要素的性質超出了傳統稅法建構標準和立法體系，如次級平臺流量價值征管難題是，用戶以流量價值作為支付對價進行有償給付，突破傳統收益類型的流量價值應如何置入稅法要素系統。經濟變革下應回歸稅法的頂層邏輯：數字交易實質決定交易定性，數字交易對價決定交易定量。次級平臺的海量數字經營者利用粘連流量技術，使相互依賴的雙邊或多邊主體在平臺內交互，以此組織形態創造商業價值。其掌握的流量價值促成跨邊和雙邊網絡的正反饋效應，為平臺帶來促進交易推廣型（如流量采買）、連接紅利型（如跨境打賞）等流量變現收益。因此，在流量盈利模式下流量價值變現成流量型收益時就是次級平臺納稅義務的生成時間。這一結論下數字經濟帶給我國稅法的挑戰是，當外國非居民用戶在我國次級平臺注冊并獲取該平臺的流量收益時，現行所得稅法、增值稅法規則就會造成我國稅收流失。所以流量價值稅收征管規則創新，要突破“用戶實際操作地”和“平臺實體存在地”原則，建構“價值創造歸屬地”數字課稅一般原則，根據從中國平臺或用戶獲得變現流量價值的收入征收數字稅，進而有利于控制流量競爭的法律風險。

3.次級平臺無形價值創造的收益計稅標準確立

國際上對顯得難以捉摸的平臺無形價值創造的稅收，通常因平臺價值創造存在明顯的協作性即平臺分銷的商品和服務多為免費而束手無策。要厘清各國至今未統一的問題——平臺內生產者、消費者無形價值創造的收益計稅標準，首先就要明確平臺最終如何將免費模式和網絡效應實現盈利化。邏輯要義是：平臺根據消費者與供應商從平臺商業生態系統中所獲取的價值進行收費。次級平臺在社群交互創造等新價值生產上這類平臺盈利模式更明顯。分類提煉來看，無形價值創造模式下次級平臺收益類型包括收取交易費、準入費、增強型接入費、增強型內容管理服務費。而無形價值創造的收益估值上，對于次級平臺利用持續用戶關系創造機會行為的稅收，應當使征稅貼近前述現金流量，便于應稅利潤的計算和稅款的征收。實體上，由于平臺模式更多的利益回饋是“持續性營收”，次級平臺為競爭網絡效應價值也并不滿足于“一次性收入”，因此其無形價值創造的計稅標準是：次級平臺上一個財政年度內賺取交易費、接入費、訂閱費等服務費的營業收入。以年度持續營收為計稅的時間單位也是次級平臺某些費用收取方式隱形設計下的反避稅措施。程序上，計稅節點以交易完成時或服務提供后次級平臺收取費用為納稅義務發生時間，并非如用戶發布信息時潛在價值未轉化變現的階段。

當超級平臺與次級平臺實施轄區性或全球性市場擴張時，就輻射成第三層次平臺架構——跨國平臺。平臺牽涉的跨國剝削、稅收套利和稅權爭奪都表明，倘若不聚集全球數字價值鏈的體系化立法構造，必然會導致國際反壟斷數字稅法的規則錯配與互不兼容。所以，科學的平臺反壟斷數字稅法應當將超級平臺—次級平臺—跨國平臺數字稅串聯成一條可融貫于中國體系化稅法典與國際稅法的規則主線。由此，三個層次間形成數字價值鏈上的國內并列關系與國際遞推關系，既保障平臺之間的自由競爭與公平課稅，又保護中國的數字稅基份額不受外國稅收政策的侵蝕。

（一）構建“平臺年收入+數字交易量+終端用戶數”的利潤核定規則

按照OECD稅收協定范本規定，僅當跨國平臺在非居民國有常設機構時，其獲取的豐厚應稅利潤才需在該國納稅。顯然，數字市場物理隱匿特性決定了傳統常設機構原則不適用于新型平臺市場經濟。同時，數字交易稅權跨境屬性導出無實體存在通過遠程獲取利潤是否導致稅務關聯度問題，以及跨國平臺交易適用何種數字稅國際利潤計算公式難題。

第一，確立顯著數字經濟利益聯結的隱匿常設機構規則，使實質價值創造地、經濟活動發生地與數字價值歸屬地全鏈條對接匹配。即平臺在東道國境內沒有固定營業場所，但仍然具有顯著且持續的經濟事實即可認定為隱匿常設機構。新關聯度規則不考慮數字交易活動在何地進行，市場來源國有權對跨境支付征收數字稅。第二，針對顯著經濟指標事實判定、利潤計算與稅權確立的數字課稅難題，構建“平臺年收入+數字交易量+終端用戶數”新型計稅依據的利潤核定規則。在認定數字稅法構成要件所指向的經濟事件活動是否存在時，單一的利潤計算依據難以核定真實的應納稅額，對此必須審查稅收事實關系的多元外部法律形式與其復雜的數字經濟內容是否相一致。例如，臉書等超級平臺的交易支付規模費用及資本性支出都與活躍終端用戶密切相關。那么針對谷歌、蘋果等跨國平臺數字利潤轉移與避稅挑戰，在平臺年收入基礎上加上終端用戶數作為輔助核算應稅收益的判斷標準，更能準確反映跨國平臺多元收益應稅總額。又如，歐盟2023年4月實施的《數字市場法案》中將平臺月/年終端用戶數與年均營業額雙重標準作為判斷平臺壟斷利潤的依據，這也是利用價值創造地原則加以輔助判斷。而只有達成數字交易結果的終端用戶數量對實際數字利潤量的稅額計算才具有決定作用，最大限度調整平臺地理流動特性產生的偷漏稅困境。

（二）確定來源國/市場國/歸屬國的跨國平臺數字稅權配置規則

跨國平臺輻射的數字收益鏈關聯全球多國：當A國平臺從B國客戶和設備收集數據（含本地化的特定數據）并向C國公司出售，該過程中使用了D國開發的算法收集技術，類似情形下應如何實現A國至D國之間各功能單位利潤的公平分配。這本質上是數字價值創造來源國（B國/D國）、價值交換市場國（C國）、價值利潤歸屬國（A國）的多層次跨國數字稅權配置難題。數字盈利模式使跨國平臺在各關聯國均無需設立傳統課稅要件的經營場所，導致價值來源國為利潤歸屬國創造高額收益，但因傳統稅法強烈地緣屬性使其生產了數字價值卻無法公平獲得財稅收入。盡管歐盟在《數字服務稅法》中提出，來源于歐盟的數字價值創造及后續增值需在歐盟國納稅。而市場國/歸屬國是否享有稅權及如何配置價值鏈上利益博弈國的競合數字稅權仍未明晰。

因此，跨國平臺需要形成來源國/市場國/歸屬國的數字稅權衡平配置規則：

第一，凡跨國平臺從價值創造來源國生產的數字價值實現數字收益（a）,并達到其簽署國際稅收協定標準那價值來源國就享有該部分收益的數字稅權；其次，跨國平臺將來源國數字價值在市場國交換形成收益（b）,那么市場國就該項收益擁有數字稅權；最后，利潤歸屬國仍享有跨國平臺獲取收益（a）（b）的數字稅權，但應允許跨國平臺抵扣本國所得稅。第二，當（a）=（b）其為同一筆收益，盡管此時（b）為實現的收益，（a）為潛在收益源，但（a）發生時數字價值已經形成，（b）只是變現已有的經濟價值，故該情形下來源國與市場國均享有稅權且配比為兩國各分享50%。第三，當（a）+（b）屬于疊加性收益，（a）為原數字價值+（b）為新生產價值=多元價值組合型數字收益，該情形下來源國應與市場國同等享有稅權且權重為各自的價值創造比例。在此基礎上，各國應研究應用數字價值鏈反向計稅、數智評稅等法律機制，限制稅基侵蝕和避免雙重不征稅，保護本國稅源和國內平臺的競爭力。

（三）調整國際稅收協定中平臺數字稅法規則的中國對接機制

全球性數字稅收協定中，OECD先推動BEPS項目提出了“預提稅”與“衡平稅”兩種替代性數字稅方案，但其在適用的交易范圍、后續稅款征收上都面臨技術問題和歐盟稅法挑戰。因此，2021年OECD又嘗試在“雙支柱聲明”中確立數字稅全球性的立法框架：規定跨國企業年全球營業額超過200億歐元且稅前利潤率超過10%，從一個管轄區內獲得至少100萬歐元收入，或從GDP低于400億歐元的管轄區內獲取上限25萬歐元收入時，跨國企業剩余利潤的25%即被定義為金額A，將該部分稅權配置給上述標準的關聯市場管轄區并按該國國內稅法征稅。

作為對上述國際稅收協定的回應，首先，中國在新一輪數字強國競爭中要始終占據科技發展高地，應當率先制定數字稅收協定條款的修訂草案，形成多邊協商談判時達成共識的基礎，實施基礎穩固后修訂多邊數字稅協定書從而供更多國家加入締結。其次，中國應當在數字稅法國際多邊談判中提出跨國平臺超高起征點的納稅問題。國際剩余利潤規則規定的超高起征點，意味著大多數跨國平臺無需繳納數字稅，這對創造交換數字價值的來源國和市場國顯然不公平。再次，中國應當在數字稅收協定草案中制定公平“量益”的平臺類型化課稅方案。由于“支柱一”與“支柱二”方案均未分層區分平臺規模，這就會導致達到起征點的次級平臺與超級平臺的稅收負擔不符合依據弱者與強者受益程度、經濟能力納稅的原則。最后，必須明確全球數字稅與本國所得稅之間的對接關系。例如，在歐盟數字稅可抵扣本國所得稅，數字稅獨立于所得稅；而在美國則將數字稅視為所得稅，緣于其既有稅法規定按總額征收的稅收，作為“代替”本土所得稅的稅收征稅才能抵免。這種情形下，當跨國平臺向中國用戶提供數字服務并獲取數字收益時，除了要繳納價值來源國的數字稅，還需繳納價值歸屬國的所得稅。因此，中國應當制定針對國際數字稅收協定的稅法解釋性文件，即當外國實行數字稅與所得稅“等同方案”,那跨國平臺就同一筆收益在價值來源國中國繳納數字稅后可以抵扣征收該國所得稅。

中國應該積極參與數字服務稅等國際規則制定，塑造新的經濟競爭優勢。伴隨數字科技巨頭的壟斷格局日益壯大，面對多國展開緊密推動數字稅法落地的國際多邊協商形勢，抓緊制定中國反壟斷數字稅法以實現數字利益公平分配勢在必行。根本上講，反壟斷與數字稅雙輪驅動原理是，平臺經濟反壟斷依賴數字稅法的利益規制進而打破平臺壟斷格局；數字稅法建構又依賴基于平臺市場占有率類型化的分層構造保障數字公平課稅。質言之，平臺類型化的反壟斷數字稅法是調節貧富差距、平等分配風險的主抓手，也是有力推動數字經濟高質量發展目標實現的著力點。因此，通過搭建超級平臺—次級平臺反壟斷數字稅法階層構造，形塑跨國平臺數字稅權三層配置模式，打通全球數字價值鏈中研發價值—平臺價值—用戶價值的稅法構成規則，探索數據價值和流量價值的量益課稅規則，建構中國特色數字經濟領域的稅收法典體系，進而提升中國數字平臺的國際競爭力和話語權。最終，憑借數字市場雙輪驅動把平臺經濟蛋糕不斷做大且收益蛋糕持續分好，由此夯實中國數字經濟的可持續競爭優勢，創造國際數字競爭的戰略性合作多贏。