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    2015年5月8日，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號，“34號公告”），對企業(yè)福利性補貼支出、企業(yè)年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金做出了明確的規(guī)定，并改變了之前有關企業(yè)接受外部勞務派遣用工支出的稅前扣除規(guī)則。

尤其，34號公告有關勞務派遣費的扣除新規(guī)引發(fā)了廣泛的爭議。本文主要分析34號公告的主要變化及其影響。

一、固定與工資一起發(fā)放的福利性支出，符合條件的可作為工資薪金扣除并作為計算三項經(jīng)費的基數(shù)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準予在計算企業(yè)所得稅時全額扣除，但企業(yè)發(fā)生的三項經(jīng)費支出（職工福利費、職工公會經(jīng)費、職工教育費）卻只能在規(guī)定的比例內限額扣除，如職工福利支出只能在不超過工資薪金總額14%的限額內扣除。作為計算三項經(jīng)費扣除限額基礎的“職工工資薪金總額”的確定，將直接影響三項經(jīng)費的扣除限額。

在企業(yè)實際經(jīng)營中，有一些福利性補貼，是固定與工資薪金一起發(fā)放。34號公告之前，部分地區(qū)的稅務機關的執(zhí)法尺度較為嚴格，要求納稅人將與工資一起發(fā)放的福利補貼從工資總額中剔除，并作為福利支出限額扣除。這可能縮減納稅人稅前可扣除的福利費，加重納稅人的負擔。

34號公告明確，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，予以稅前扣除。不符合上述條件的，仍按職工福利費計算限額稅前扣除。

34號公告并沒有對何謂“固定”做進一步的解釋。我們理解，既然這種福利性補貼，要求滿足國稅函〔2009〕3號有關合理工資薪金的界定，應是指具有工資薪金性質的福利支出。換句話而言，這種福利性支出應與工資薪金一樣滿足每月固定、沒人固定、標準固定。如，公司按一定級別給每人每月100元至500元不等的通訊補助應屬于34號公告所指的可按工資薪金扣除的福利性支出。

二、匯算清繳前發(fā)放的上年度已預提的“工資和年終獎”可在匯算清繳年度扣除實際經(jīng)營中，很多企業(yè)每年12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發(fā)放。34號公告之前，各地對于1月份發(fā)放的上年度12月份工資如何扣除執(zhí)行不一：如福建地稅堅持只有在當月發(fā)放才能在當月扣除，天津地稅則認為只要在次年2月1日之前發(fā)放，就可以在匯算清繳年度扣除，還有的將其放寬到第二年的匯算清繳之前（即5月31日）扣除。

如果嚴格要求企業(yè)在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業(yè)每年都要進行納稅調整，增加了納稅人的稅法遵從成本。34公告規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。這意味著，不僅每年1月份發(fā)放的上年12月份的工資可以在匯算清繳時扣除，而且匯算清繳前發(fā)放的上年度的獎金如果在當年已經(jīng)預提，也可以在匯算清繳時扣除。

三、勞務派遣費扣除新規(guī)的影響與爭議

國家稅務總局發(fā)布的《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局2012年15號公告，“15號公告”）曾規(guī)定，企業(yè)接受勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用應區(qū)分為“工資薪金支出”和“職工福利費支出”，由接受勞務派遣的一方按規(guī)定扣除。這與企業(yè)會計準則的規(guī)定一致。按照15號公告的規(guī)定，接受勞務派遣的企業(yè)支付給勞務派遣公司的費用中屬于“工資薪金”支出的部分，可以計入接受方的"工資薪金"總額，并作為計算三項經(jīng)費的基數(shù)。

34號公告廢止了15號公告有關勞務派遣費用由接受方確認相應的“工資薪金”支出并作為計算三項經(jīng)費的基數(shù)（職工工資“工資總額”）的規(guī)定，改為由實際支付方（勞務派遣方）作為其"工資薪金總額"的一部分，并據(jù)此計算其福利費支出。稅法專家認為，這會有以下兩方面的影響：

（1）會計準則要求與稅務處理的差異。對接受勞務派遣的一方而言，匯算清繳時可能涉及相應的納稅調整。根據(jù)2014年財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第9號--職工薪酬》的規(guī)定，勞務派遣工視同接受派遣方企業(yè)的職工，勞務派遣工的薪酬屬于接受派遣方的職工薪酬的一部分。這可能導致會計口徑計算的三項經(jīng)費限額與稅務口徑計算的三項經(jīng)費限額不一致，可能需要做納稅調整。《企業(yè)所得稅法》第21條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。

（2）34號公告未規(guī)定如何協(xié)調34號公告本身與某些稅收優(yōu)惠的適用條件中對于職工人數(shù)或資質的限制。如，高新技術企業(yè)的認定條件中，要求企業(yè)大專以上學歷的科技人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的30％以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的10％以上。而在高新認定實務中，對職工總數(shù)的定義一般理解為包括建立勞動關系的職工人數(shù)及接受的勞務派遣用工人數(shù)總和。但34號公告從費用扣除的角度對勞務派遣人員又進行了一定的區(qū)分，如其中直接支付給勞務派遣公司的費用視為勞務費用支出，這可能會對優(yōu)惠資質認定造成一定的影響。