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在企業生命周期中，當經濟運行整體下行或某一行業遭遇結構性調整以及企業因自身原因經營不善時，不可避免的出現企業破產清算的情況。隨著我國中國特色社會主義市場經濟的發展日趨具有活力，每天都有大量的新設企業參與其中，也必然會淘汰部分不具有市場競爭力的企業，這其中就包括通過破產清算程序退出市場的企業，也就隨之產生了企業在破產清算過程中如何繼續履行納稅義務的問題。我國稅收法律規范主要針對企業在符合持續經營假設條件下的稅款征繳進行規范，對于進入破產清算程序的破產人稅款征繳鮮有相應的專門規范。本文試以破產之日前、后為區別，做如下簡要分析。

　　一、破產之日前已發生的納稅義務如何履行

　　總體而言，在破產之日前，對于破產人已發生的納稅義務，也即在持續經營期間發生的納稅義務，并不當然免除，除非就某一稅種有相應的規范規定可以減免，例如對于房產稅、城鎮土地使用稅的減免。

　　即便如此，稅務機關要想實現其稅收債權，仍需按照破產法的相應規定，對其稅收債權進行申報，未在申報期限內申報的，可以在破產財產最后分配前補充申報，但此前已進行的分配，不再補充分配。申報稅收債權經確認的稅務機關通過參加債權人會議的方式最終實現其申報稅收債權。

　　如果破產管理人對申報的稅收債權有異議，可以向稅務機關提出書面意見。稅務機關應當對破產管理人提出的異議進行復核，認為異議成立的，應當重新申報；認為異議不成立的，應當向破產管理人提供稅收債權的計算方式和征收依據。破產管理人和稅務機關對稅收債權申報無法達成一致的，稅務機關可以向人民法院提起債權確認之訴。

　　稅務機關在申報稅收債權時還應當分別列明稅金和滯納金，對于經確認的稅金，優先于普通破產債權清償；對于經確認的滯納金，屬于普通破產債權，按與其他普通破產債權相同的清償順序和清償比例清償。而對于在破產之日前稅務機關處以的罰款，根據相關司法解釋，不屬于破產債權。對此如稅務機關提出申報，破產管理人仍應予以登記，只是在破產程序終結后，對確實無法清償的罰款，稅務機關依據人民法院終結破產程序的裁定，終結該罰款的執行。實際上，由于破產清算企業大都資不抵債，稅務機關的罰款最終都無法執行。

　　以上可見，在企業進入破產清算程序后，對于破產之日前已發生的納稅義務，稅務機關不能直接征繳，而必須通過向破產管理人申報的方式實現稅收債權。如果雙方對申報金額有異議而不能達成一致，只能通過司法裁判的方式確定。相比較在持續經營期間，發生納稅爭議時，企業必須先行完稅，再通過復議或訴訟方式解決爭議，在破產清算程序中，稅務機關對破產前的稅收債權喪失了強制征繳的權力。

　　二、破產之日后新增的納稅義務如何履行

　　除了在破產之日前已發生的納稅義務外，破產企業在清算過程中往往會產生新的納稅義務，這其中主要包括兩個來源，一是管理人依法決定繼續營業所產生的納稅義務，另一個是以諸如拍賣等形式處置破產財產所新增的納稅義務。

　　根據相關規定，人民法院受理破產申請后，破產管理人經人民法院許可，為債權人利益決定繼續生產經營的，或者在破產財產的使用、拍賣、變現過程中產生的納稅義務，屬于破產費用，依法由破產人的財產隨時清償。相應的，根據破產法的規定，由破產管理人對破產人在破產之日后新增的納稅義務進行依法申報，而無需稅務機關對該部分稅收債權進行申報，這是與破產之日前產生的納稅義務的繳納方式大相徑庭之處。

　　根據相關規定，破產之日后新增的納稅義務由破產財產隨時清償，如果此時發生破產財產不足以清償的情況，則破產程序終止，此時無征收滯納金和處以罰款的可能性。而破產之日前產生的納稅義務，在破產之日起停止計算滯納金，破產之日前產生的納稅義務也由之前的納稅人主動申報繳納變為稅務機關主動申報、參與破產財產分配，因此也無產生稅收違法的可能性，故不可能產生對破產人處以罰款的事由。故此，無論是何時產生的納稅義務，在企業進入破產清算程序后，都不會新增滯納金和罰款。

　　如果因破產管理人違反稅收法律、法規，造成破產人未繳或者少繳稅款等稅收違法行為的，稅務機關應當責令限期整改，拒不改正的，由稅務機關依法處理。此時，相應的違法責任由破產管理人承擔，與破產人無關。

　　在稅收減免方面，如果破產財產的處置是通過將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力等一并轉讓給其他單位和個人，根據國稅總局關于資產重組中有關增值稅問題的規定，該轉讓行為可能因構成資產重組而不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。此外，對于房產稅、城鎮土地使用稅也可以依當地具體規定申請減免。

　　三、結論

　　對于進入破產清算程序的企業來說，要區分其納稅義務是形成于破產之日前還是之后，二者在義務履行方式上有明顯區別。破產之日前產生的納稅義務，由稅務機關主動向破產管理人申報，否則不得參與已分配財產的清償，且稅務機關對該類稅收債權無法直接征繳，須和其他債權人共同參與破產財產的分配。如果對稅收債權產生爭議，也只能先通過法院裁判，再參與分配，不同于企業持續經營期間的先納稅，再復議或訴訟的爭議解決方式。對于破產之日后新增的納稅義務，由破產管理人主動申報納稅，并由破產財產隨時清償，無需稅務機關主動申報。

　　只有明確掌握了二者的區別，才能履行好破產清算企業的納稅義務，維護債權人合法權益。

　　參考規范性法律文件：

　　1、《中華人民共和國企業破產法》；

　　2、《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》；

　　3、《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》；

　　4、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》；

　　5、《國家稅務總局關于下放城鎮土地使用稅困難減免稅審批權限有關事項的公告》；

　　6、《江蘇省地方稅務局關于明確城鎮土地使用稅困難減免稅有關事項的公告》；

　　7、《南京市中級人民法院、國家稅務總局南京市稅務局關于印發<破產清算程序中稅收債權申報與稅收征收管理實施辦法>的通知》。