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破產(chǎn)重整債務豁免涉稅問題芻議

——以國稅總局對人大建議2304號答復函為視角

202015年中央經(jīng)濟工作會議強調(diào)推進供給側(cè)改革后，一大批具有營運價值的困境企業(yè)通過法治化、市場化的破產(chǎn)重整實現(xiàn)涅槃重生，在優(yōu)化資源配置的同時，讓企業(yè)重新煥發(fā)了活力。重慶鋼鐵、海鑫鋼鐵等傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)，就是這一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)型升級的行業(yè)代表性企業(yè)。但是，在破產(chǎn)重整實務中，對于債務豁免產(chǎn)生的巨額債務重組所得涉及的納稅問題，缺乏明確的稅收優(yōu)惠政策和相應的制度規(guī)則。沉重的稅收負擔，讓重整投資人望而卻步，很多案件因此陷入僵局，使破產(chǎn)重整的制度安排，無法取得預期的經(jīng)濟和法律效果。因此，在頂層設計上，需要進一步轉(zhuǎn)變認識，將破產(chǎn)程序作為課稅特區(qū)對待[1]，盡快出臺與之相適應的稅收政策。15年中央經(jīng)濟工作會議強調(diào)推進供給側(cè)改革后，一大批具有營運價值的困境企業(yè)通過法治化、市場化的破產(chǎn)重整實現(xiàn)涅槃重生，在優(yōu)化資源配置的同時，讓企業(yè)重新煥發(fā)了活力。重慶鋼鐵、海鑫鋼鐵等傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)，就是這一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)型升級的行業(yè)代表性企業(yè)。但是，在破產(chǎn)重整實務中，對于債務豁免產(chǎn)生的巨額債務重組所得涉及的納稅問題，缺乏明確的稅收優(yōu)惠政策和相應的制度規(guī)則。沉重的稅收負擔，讓重整投資人望而卻步，很多案件因此陷入僵局，使破產(chǎn)重整的制度安排，無法取得預期的經(jīng)濟和法律效果。因此，在頂層設計上，需要進一步轉(zhuǎn)變認識，將破產(chǎn)程序作為課稅特區(qū)對待[1]，盡快出臺與之相適應的稅收政策。

2018年8月3日，國家發(fā)改委等五部委聯(lián)合印發(fā)《2018年降低企業(yè)杠桿率工作要點（發(fā)改財金〔2018〕1135號）》，提出要加快推動“僵尸企業(yè)”債務處置，2018年底前完善“僵尸企業(yè)”債務處置政策體系，要求國稅總局等相關(guān)部門研究出臺有利于“僵尸企業(yè)”出清的稅收政策。2018年11月23日，國家發(fā)改委等11部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進一步做好“僵尸企業(yè)”及去產(chǎn)能企業(yè)債務處置工作的通知（發(fā)改財金〔2018〕1756號）》，要求落實好現(xiàn)有企業(yè)破產(chǎn)重整的稅收支持政策，并根據(jù)實際情況研究相關(guān)政策。但令人遺憾的是，實務界熱切期盼出臺的破產(chǎn)稅收優(yōu)惠政策，并未得到稅務機關(guān)的有效回應。

2018年7月17日，國家稅務總局在《對十三屆全國人大一次會議第2304號建議的答復》中，現(xiàn)行稅收政策將破產(chǎn)重整中所豁免的債務，確認為債務重組所得征收企業(yè)所得稅，主要基于以下考慮：一是債務豁免是債權(quán)人免除了債務人應承擔的償債義務，債務人實質(zhì)上取得了相關(guān)經(jīng)濟利益，按照稅法原理和規(guī)定，需要將豁免的債務計入收入征收企業(yè)所得稅。二是與債務人的債務重組所得相對應，債權(quán)人的債務重組損失允許在稅前扣除，如果不對債務人的債務重組所得征稅，將會帶來稅務處理不平衡，造成稅款流失和稅收漏洞。三是債務重組多是由于企業(yè)資不抵債、經(jīng)營困難、虧損較多的情形下發(fā)生的事項，債務人的債務重組所得可先彌補虧損后的剩余部分再繳納企業(yè)所得稅，不會產(chǎn)生過重的稅收負擔。筆者認為，以上答復中有些地方值得商榷。

首先，破產(chǎn)重整條件下的債務豁免與正常企業(yè)的債務重組具有本質(zhì)上的區(qū)別，不能等同對待。國稅總局上述答復的立場原則仍然基于現(xiàn)行的對正常經(jīng)營企業(yè)債務重組的認識，未充分認識破產(chǎn)重整的債務豁免的本質(zhì)內(nèi)涵是基于對陷入破產(chǎn)困境的危機企業(yè)的拯救，債權(quán)人迫于現(xiàn)實而做出的利益讓步，某種程度上講，是債權(quán)人承擔了破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營失敗的損失，而非正常企業(yè)債務重組條件下的基于公平交易原則形成的，兩種債務重組方式具有本質(zhì)區(qū)別。

其次，在企業(yè)進入破產(chǎn)重整程序后，債權(quán)人和債務人同樣面臨著巨大的損失，本著盤活資源和挽救企業(yè)的宗旨，在重整計劃中各方主體均應做出妥協(xié)和讓步，國家稅收作為公債權(quán)，本著在立法上“國不與民爭利”的價值取向，稅收債權(quán)人應同樣體現(xiàn)出支持態(tài)度。

稅務機關(guān)片面強調(diào)債權(quán)人的債務重組損失允許在稅前扣除，如果不對債務人的債務重組所得征稅，將會帶來稅務處理不平衡。基于這種思維，可能會對破產(chǎn)程序下的債務豁免產(chǎn)生巨額稅負，使投資人面臨巨大的集中償債的短期資金壓力，困境企業(yè)難以得到及時的拯救，無法獲得重生的機會。如果對破產(chǎn)特殊情形下的債務豁免免征所得稅，從表面上看，短期可能會帶來稅務處理不平衡，但從長遠來說，既能有利于挽救危機企業(yè)，促進其健康發(fā)展，又可以夯實稅基，會有利于增加長期稅源。同時，對保持社會穩(wěn)定，促進就業(yè)具有重大意義，也和當前國家降稅減負的指導思想相契合。所以稅務機關(guān)在破產(chǎn)重整特定情形下的債務重組中，仍然片面強調(diào)平衡總體稅負的固有思維需要打破。

第三、現(xiàn)行政策中，債務重組所得和虧損的抵免的相關(guān)規(guī)定，對于破產(chǎn)重整企業(yè)難以適用落實到位，無法發(fā)揮其應有的制度效果，應當專門制定破產(chǎn)重整相適應的稅收優(yōu)惠政策。

實務操作中，根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅【2009】57號）（以下簡稱《通知》）、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）（以下簡稱《辦法》）以及《企業(yè)所得稅法》等政策規(guī)定，稅收征收中財產(chǎn)損失和虧損彌補的適用對象是正常經(jīng)營企業(yè)，而且對財產(chǎn)損失和虧損彌補認定具有嚴格的條件限制。例如，《辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年；第十四條規(guī)定，　企業(yè)應當建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務機關(guān)檢查。以上規(guī)定在破產(chǎn)重整企業(yè)中難以有效落實，因為破產(chǎn)重整企業(yè)往往管理不規(guī)范，缺乏資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，賬冊比較混亂，有些破產(chǎn)企業(yè)甚至已經(jīng)停業(yè)多年，人員流失，資料缺失，成本資料、費用憑證不齊全，無法獲取證據(jù)確鑿的證明材料。同時，破產(chǎn)重整企業(yè)一般都是多年虧損，存在賬面上的虧損時間超過法定彌補時限要求，無法在稅前扣除。此外，在破產(chǎn)程序中，企業(yè)財產(chǎn)的損失和虧損，是基于法律程序下的一次性集中認定，是由破產(chǎn)管理人在對企業(yè)資產(chǎn)的全面依法調(diào)查基礎(chǔ)上，聘請審計評估等法定中介機構(gòu)進行專業(yè)審查判斷，認定財產(chǎn)相應價值，最終經(jīng)市場公開交易確認形成的。雖然其結(jié)果的客觀性和公允性得到了第三方和市場的有效驗證，但是與稅務部門現(xiàn)行文件規(guī)定的要求在認定標準和計量口徑上均有差異。因此在破產(chǎn)實務中，上述破產(chǎn)程序下的認定結(jié)果無法得到稅務機關(guān)的認可或采用。

因此，建議國稅總局在未來出臺相關(guān)規(guī)定時應對破產(chǎn)程序下經(jīng)管理人依法認定的資產(chǎn)損失和虧損予以確認，或者直接對重整程序產(chǎn)生的債務豁免所得予以免征企業(yè)所得稅，切實減輕重整企業(yè)的稅收負擔。

（作者：左北平 陳旭 賀麗錦）