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《行政處罰法》經2021年1月22日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議修訂(以下簡稱：新《行政處罰法》)，將于2021年7月15日起實施。新《行政處罰法》對稅收執法有如下挑戰：

　　一、挑戰一：下調納稅信用等級是否構成行政處罰

　　新《行政處罰法》一改此前作法，第一次提出“行政處罰是指行政機關依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權益或者增加義務的方式予以懲戒的行為”。這對規范行政處罰行為，保護公民、法人或者其他組織的合法權益，至關重要。但稅務機關主管的納稅信用管理工作，特別是下調納稅信用等級，是不是一種行政處罰?也引起了一定的爭議。有觀點認為，下調納稅信用等級就是一種“以減損權益的方式予以懲戒”，就是行政處罰。若有當事人以違法下調納稅信用等級，違反新《行政處罰法》規定為由，提出行政訴訟，稅務機關如何應對?說，下調納稅信用等級不是新《行政處罰法》第九條列舉的行政處罰種類，所以不是行政處罰。但這樣的反駁理由顯得單薄無力。

　　筆者認為，下調納稅信用等級就是一種行政處罰，只是《行政處罰法》第九條未列明而已。它減損了當事人的權益，予以懲戒是確實的。不然，就不會有《國務院關于印發社會信用體系建設規劃綱要(2014—2020年)的通知》(國發〔2014〕21號)要求的“進一步完善納稅信用等級評定和發布制度，加強稅務領域信用分類管理，發揮信用評定差異對納稅人的獎懲作用”規定了。

　　二、挑戰二：利用虛開發票偷稅，如何貫徹重責吸收輕責制度

　　新《行政處罰法》第二十九條規定，同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的，按照罰款數額高的規定處罰。這一規定有力地回應了稅收執法過程中的一個法律適用難題。即，針對利用虛開發票偷稅案件，是依據《稅收征收管理法》第六十三條還是依據《發票管理辦法》第三十七條進行行政處罰或兩者并用?新《行政處罰法》規定，應比較個案適用《稅收征收管理法》第六十三條和《發票管理辦法》第三十七條的罰款金額，取罰款金額較大者，適用。若適用《稅收征收管理法》第六十三條，根據偷稅金額及自由裁量規范，應罰款金額超過50萬元的，則一定適用《稅收征收管理法》第六十三條，因為《發票管理辦法》第三十七條規定，虛開發票最高罰款金額不超過50萬元。若適用《稅收征收管理法》第六十三條，根據偷稅金額及自由裁量規范，應罰款金額50萬元以下的，則需要考慮適用《發票管理辦法》第三十七條可能處罰金額，若后者低于前者處罰金額，則適用前者處罰;若后者高于前者處罰金額，則適用后者處罰。

　　需要指出的，利用虛開發票偷稅，在法律上可以細分為虛開發票和偷稅兩個動作。在稅收行政法上，因偷稅處罰金額較大，一般采取以偷稅行為吸收虛開發票行為處罰，但在刑事法律上，逃稅罪的刑罰沒有虛開發票罪的刑罰重，一般采取以虛開發票犯罪吸收逃稅罪處罰。筆者認為，如何在稅務行政處罰環節準確適用新《行政處罰法》第二十九條規定的重責吸收輕責制度，和在理解在刑事訴訟過程虛開犯罪一般吸收逃稅罪，是一大挑戰。

　　三、挑戰三：首違不罰，如何貫徹執行

　　新《行政處罰法》第三十三條第一款規定，初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。這就是我們說的“首違不罰”制度。這項法律制度貫徹效果怎樣，主要取決于對“初次違法”(即，首違)的判定和“危害后果輕微”的認定。

　　至于“初次違法”的判定。當前，大多數省級稅務機關已經出臺“首違不罰”清單，用于指導基層稅務機關準確適用。但對如何界定“初次違法”，是納稅年度內第一次“輕微”違法，還是第一次被發現“輕微”違法，還存在一定爭論。但，參照公安機關執行《中華人民共和國治安管理處罰法》有關問題的解釋(二)第五條規定的“初次違反治安管理”，是指行為人的違反治安管理行為第一次被公安機關發現或者查處。筆者認為，稅收執法領域的“首違”應是第一次被發現“輕微”違法。若理解為納稅年度內第一次“輕微”違法，則有默認每個人都有在一個納稅年度內“輕微”違法的權利，有慫恿違法的嫌疑，不符合法律解釋的原則。

　　至于“危害后果輕微”，筆者認為，可以從違法性質和情節上進行判定。一般來說，發票違法，性質都較為嚴重，應不能適用“首違不罰”。但若未按期納稅申報，在考慮其他諸如申報稅額、未按期申報客觀原因等因素前提下，可以適用“首違不罰”。

　　四、挑戰四：如何貫徹“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰”制度

　　新《行政處罰法》第三十三條第二款規定，當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。適用本款規定，需要注意三點：1、證明沒有主觀過錯的責任在當事人。基于行政效率和執法成本考慮，立法者認為，要求執法者探求每個當事人的主觀心態，不利于及時查清案情、建立良好的社會管理秩序。所以，將證明沒有主觀過錯的權利交給了當事人(行政管理相對人)。2、當事人得有證據足以證明。光有證據證明自己沒有主觀過錯，還不夠。必須證據充分，達到證明自己“沒有主觀過錯”的程度。這有賴于稅務執法人員對法律證據的認知和對事實的認定。3、有些行為主觀沒過錯，也不能不予行政處罰。為此，第三十三條第二款后一句規定“法律、行政法規另有規定的，從其規定”。

　　筆者認為，根據這一規定，《稅收征管法》第六十三條規定的偷稅行為是否必須以當事人具有主觀過錯為要件的爭論就明晰多了。雖然國家稅務總局在《關于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復核意見的批復》(稅總函﹝2016﹞274號)明確偷稅應當以主觀故意為要件，但新《行政處罰法》第三十三條規定為有關稅務行政處罰指明了方向。即，稅務機關只需要證明當事人有《稅收征管法》第六十三條列舉的偷稅行為即可，若當事人主張自己不應被處罰，舉證證明自己無主觀過錯，即可。

　　五、挑戰五：稅務行政處罰能否在90日內作出行政處罰決定

　　根據新《行政處罰法》第六十條規定，行政機關應當自行政處罰案件立案之日起九十日內作出行政處罰決定。法律、法規、規章另有規定的，從其規定。即：一般情況下，應在九十日內作出行政處罰決定。特殊規定情況下，可以超過九十日作出行政處罰決定。注意：這里“特殊規定情況”只有“法律、法規、規章另有規定”。除“法律、法規、規章”對行政處罰檢查期限另有規定外，都需要按照不超過90日的期限完成檢查，作出行政處罰決定。那么，《稅務稽查工作規程》第二十二條規定的“檢查應當自實施檢查之日起60日內完成，;確需延長檢查時間的，應當經稽查局局長批準。”是否有授權過大，違反新《行政處罰法》規定的嫌疑?筆者認為，無限期稅務檢查的制度設定，在新《行政處罰法》面前是有重大缺陷的。因為根據《立法法》規定，法律以主席令、行政法規以國務院令、部門規章以部門首長令的形式頒布，《稅務稽查工作規程》是以國稅發[2009]157號發文，肯定不是稅務部門規章。所以，《稅務稽查工作規程》第二十二條規定的“無限期檢查權”是違反新《行政處罰法》的。若在稅務行政復議或行政訴訟時，提出檢查超新《行政處罰法》期限要求，則應為程序違法，至少會牽連到滯納金計算是否合法問題。