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境內(nèi)M公司接受了境外N公司兼具權益性和債權性的混合性投資，按約定需要定期向境外N公司支付利息。此前，境內(nèi)M公司能否在企業(yè)所得稅稅前扣除該部分利息支出，實務中一直存在不同觀點。最近，隨著17號公告的發(fā)布，這個問題有了明確的答案：境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務，在滿足規(guī)定條件情況下，被投資企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除相應的利息支出。

　　滿足多個條件 利息支出方可扣除

　　在跨境混合性投資業(yè)務中，被投資企業(yè)如果可以在稅前扣除其利息支出，將節(jié)省不少涉稅成本。那么，跨境混合性投資業(yè)務需要滿足哪些條件，被投資企業(yè)才能在稅前扣除利息支出?

　　17號公告第三條明確，境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務，滿足《國家稅務總局關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第41號，以下簡稱“41號公告”)第一條規(guī)定條件的，被投資企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除相應的利息支出。

　　其中，跨境混合性投資業(yè)務應同時滿足的條件有5個：一是被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息);二是有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金;三是投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權;四是投資企業(yè)不具有選舉權和被選舉權;五是投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。從根本上講，這5個條件，其實是要求混合性投資業(yè)務兼具股權投資與債權投資性質(zhì)。

　　除上述5個條件外，投資合同或協(xié)議約定的利率水平，也須滿足一定條件，證明材料還要滿足相應要求。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號，以下簡稱“34號公告”)的規(guī)定，被投資企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。被投資企業(yè)在簽訂該借款合同時，應提供本省任何一家金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況，以證明其利息支出的合理性。

　　舉例來說，2021年初，境內(nèi)A公司與境外B公司簽訂投資協(xié)議，雙方約定：由境外B公司向境內(nèi)A公司增資1000萬元，持股比例為10%;境外B公司不參與境內(nèi)A公司的具體經(jīng)營管理，不行使股東表決權，也不以所有者身份行使股東權利;境內(nèi)A公司每年年末按投資額的6%向境外B公司支付利息，并于3年投資期滿后回購、注銷境外B公司所持有的股權。

　　假設境內(nèi)A公司能按34號公告要求，提供同期同類貸款利率不低于6%的證明。從雙方約定的條款來看，該投資協(xié)議同時滿足41號公告的要求。因此，境內(nèi)A公司向境外B公司每年支付的60萬元(1000×6%)利息，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　特定情形下 利息支出不得扣除

　　當混合性投資業(yè)務在稅務上被界定為非債務融資時，被投資企業(yè)的利息支出無法在稅前扣除。例如，混合性投資業(yè)務無法同時滿足41號公告規(guī)定的5個條件時，利息支出就不能稅前扣除。接上例，境外B公司如果以股東身份影響境內(nèi)A公司的經(jīng)營決策，那么，境內(nèi)A公司支付的利息，不得在稅前扣除。

　　再如，按照17號公告第三條的規(guī)定，當境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構成關聯(lián)關系，且境外投資者所在國家(地區(qū))將該項投資收益認定為權益性投資收益且不征收企業(yè)所得稅時，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應視為股息，不得進行稅前扣除。其中，境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)之間是否構成關聯(lián)關系，應按照《國家稅務總局關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號)規(guī)定進行判斷。不同情況下，對于持股比例和股權結(jié)構的具體規(guī)定有所不同。

　　與此同時，如果境外投資者已按照權益性投資進行相應稅務處理，被投資企業(yè)的利息支出也不得在稅前扣除——這主要是出于對稅務處理一致性的考慮。由于不同國家(地區(qū))間的法律和稅制存在差異，實務中，境外投資者的投資行為可能被所在國家(地區(qū))認定為權益性投資，且根據(jù)當?shù)匾?guī)定，取得的權益性投資收益不需要繳納企業(yè)所得稅。這種情況下，被投資企業(yè)也需要按照權益性投資進行稅務處理，即支付給境外投資者的利息應視為股息支出，不得在稅前扣除。

　　約定股權回購條款 關注境外法律規(guī)定

　　被投資企業(yè)若想稅前扣除利息支出，需要關注減資處理的細節(jié)規(guī)定，約定股權回購條款。

　　實務中，為避免減資對被投資企業(yè)經(jīng)營能力的影響，對大部分混合性投資業(yè)務，投資雙方會約定在投資期限屆滿時，由其他股東回購股權，而非由被投資企業(yè)回購并注銷股權作為減資處理。但是，這種處理并不滿足41號公告關于“投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金”的要求。因此，若想適用17號公告政策，被投資企業(yè)應在投資協(xié)議中注意約定回購條款，即被投資企業(yè)自身在投資期限屆滿時贖回投資或償還本金。

　　被投資企業(yè)在與境外投資者簽訂投資協(xié)議時，還應充分考察對方所在國家(地區(qū))的法律和稅收政策。在設計投資合同條款時，盡量使其具備債務融資的屬性，避免該投資行為被境外判定為權益性投資，導致被投資企業(yè)無法適用17號公告政策，不能稅前扣除利息支出。