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目前，納稅人核算水平普遍提高，一些核定征收企業(yè)正在逐步改為查賬征收。為便于此類企業(yè)規(guī)范核算，近期，稅務總局出臺的17號公告明確了企業(yè)改為查賬征收后，核定征收期間投入使用的資產(chǎn)的計稅基礎，以及剩余年限等政策口徑和征管操作事宜。

　　初始確認：購置資產(chǎn)計稅基礎憑據(jù)要合規(guī)

　　在核定征收方式下，因無法準確核算收入或成本費用，企業(yè)的企業(yè)所得稅由核定應稅所得率，或核定應納稅所得額確定。一般來說，購置資產(chǎn)的計稅基礎并不影響企業(yè)應納稅所得額。而在查賬征收方式下，購置資產(chǎn)的計稅基礎，是計算準予稅前扣除資產(chǎn)折舊(攤銷)額的基礎，也影響著應納稅所得額的計算。

　　需要注意的是，稅收實務中，企業(yè)購置資產(chǎn)，應依法取得發(fā)票等憑據(jù)，否則，該資產(chǎn)計提的折舊(攤銷)額不可稅前扣除。因此，核定征收改為查賬征收后，企業(yè)須關注購置資產(chǎn)計稅基礎的憑據(jù)是否合法。

　　17號公告第四條第一款明確，企業(yè)能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，以發(fā)票載明金額為計稅基礎;不能提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，可以憑企業(yè)購置資產(chǎn)的合同(協(xié)議)、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎。結(jié)合這項規(guī)定和實際情況，筆者提醒，企業(yè)須關注發(fā)票應取得而未取得、發(fā)票遺失等特殊情況下，如何確定購置資產(chǎn)的計稅基礎。

　　當應當取得而未取得發(fā)票時，根據(jù)發(fā)票管理辦法規(guī)定，企業(yè)有權(quán)要求對方補開發(fā)票，并以發(fā)票作為購置資產(chǎn)的入賬憑證，確認資產(chǎn)計稅基礎。

　　當發(fā)票遺失時，企業(yè)應根據(jù)發(fā)票種類采取不同的處理方式。

　　如果企業(yè)遺失的是增值稅專用發(fā)票(或機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票)，根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅發(fā)票綜合服務平臺等事項的公告》(國家稅務總局公告2020年第1號)第四條規(guī)定，如果同時丟失發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，企業(yè)可憑加蓋銷售方發(fā)票專用章的相應發(fā)票記賬聯(lián)復印件，作為記賬憑證。如果丟失抵扣聯(lián)，企業(yè)可憑相應發(fā)票的發(fā)票聯(lián)復印件，作為記賬憑證。如果丟失發(fā)票聯(lián)，企業(yè)可憑相應發(fā)票的抵扣聯(lián)復印件，作為記賬憑證。

　　如果企業(yè)遺失的是增值稅普通發(fā)票，可根據(jù)《會計基礎工作規(guī)范》(2019年修訂)第五十五條規(guī)定，取得原開具發(fā)票單位蓋有公章的發(fā)票記賬聯(lián)復印件，由經(jīng)辦單位會計機構(gòu)負責人、會計主管人員和單位領導人批準后，代作原始憑證。

　　如確實無法提供發(fā)票，結(jié)合17號公告的規(guī)定，企業(yè)可憑購置資產(chǎn)的合同(協(xié)議)、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎。

　　舉例來說，甲企業(yè)2018年度~2020年度，所得稅采取核定征收方式，2021年度起，改為查賬征收方式。2018年12月，甲企業(yè)向乙企業(yè)購買一臺單位價值600萬元的機器設備，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，企業(yè)采用平均年限法計提折舊。

　　那么，甲企業(yè)在購置資產(chǎn)時，應向乙企業(yè)索要發(fā)票，并按照發(fā)票載明金額確認資產(chǎn)的計稅基礎。特殊情況下，假設2021年乙企業(yè)正常經(jīng)營，如果甲企業(yè)在購置資產(chǎn)時未及時索取發(fā)票，那么，甲企業(yè)應要求乙企業(yè)補開發(fā)票作為購置資產(chǎn)的入賬憑證，確認資產(chǎn)計稅基礎;如果甲企業(yè)購置資產(chǎn)時已取得發(fā)票，但不慎遺失，那么，甲企業(yè)可取得加蓋乙企業(yè)發(fā)票專用章的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)復印件，或加蓋公章的增值稅普通發(fā)票記賬聯(lián)復印件，作為購置資產(chǎn)的入賬憑證，確認資產(chǎn)計稅基礎。

　　如果2021年乙企業(yè)已經(jīng)注銷，甲企業(yè)未及時取得發(fā)票，那么，甲企業(yè)可憑其購置資產(chǎn)的合同(協(xié)議)、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，確認資產(chǎn)的計稅基礎。

　　后續(xù)計量：折舊(攤銷)年限要準確

　　除初始確認資產(chǎn)計稅基礎外，資產(chǎn)折舊(攤銷)方法、年限和殘值等，也都影響著資產(chǎn)計稅基礎的后續(xù)計量和應納稅所得額的確認，進而影響企業(yè)所得稅應納稅額。

　　17號公告第四條第二款明確，企業(yè)核定征收期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征收后，按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

　　接上例，假設2018年12月，甲企業(yè)購入的機器設備的會計預計折舊年限為5年，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年。2021年度改為查賬征收后，該設備總使用年限為10年。由于該設備已投入使用2年，那么，該資產(chǎn)的剩余折舊年限為8年。

　　需要注意的是，核定征收期間，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算出的折舊(攤銷)額，如果應當計提但未計提的，不能在改為查賬征收的當期及以后年度稅前扣除。

　　接上例，假設甲企業(yè)在2019年~2020年未按規(guī)定計提折舊，按照權(quán)責發(fā)生制原則，2019年~2020年核定征收期間，甲企業(yè)按稅法計算的折舊額120萬元(60×2)，則不能在2021年及以后年度稅前扣除。

　　(作者：沈虹 鄭建軍 許蒙亞 項盈；作者單位：國家稅務總局黃山市稅務局，國家稅務總局安徽省稅務局)