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納稅籌劃思路

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))的規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項(xiàng)。

　　一般情況下，企業(yè)債務(wù)重組的相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

　　(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

　　(3)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

　　(4)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　在特殊企業(yè)債務(wù)重組稅務(wù)處理方式下，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　企業(yè)債務(wù)重組包括應(yīng)稅債務(wù)重組、特殊債務(wù)重組與免稅債務(wù)重組，特殊債務(wù)重組的條件是企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，此時(shí)，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。由于這種稅收優(yōu)惠僅僅是延遲5年納稅，對(duì)企業(yè)的意義并不是很大。當(dāng)然，如果企業(yè)必須采取這種方式進(jìn)行債務(wù)重組，不妨設(shè)計(jì)條件享受上述稅收優(yōu)惠政策。

　　免稅債務(wù)重組的條件是企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。企業(yè)在條件允許的情況下，應(yīng)盡可能采取債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的方式進(jìn)行債務(wù)重組。

　　在應(yīng)稅債務(wù)重組中，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

　　企業(yè)的債務(wù)重組同時(shí)符合下列條件的，才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　　(1)具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　(2)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

　　(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。

　　(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　按照重組類型，企業(yè)重組的當(dāng)事各方是指?jìng)鶆?wù)重組中當(dāng)事各方，指?jìng)鶆?wù)人、債權(quán)人。重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按如下規(guī)定確定重組主導(dǎo)方：債務(wù)重組，主導(dǎo)方為債務(wù)人。企業(yè)重組日的確定，按以下規(guī)定處理：債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同(協(xié)議)或法院裁定書(shū)生效日為重組日。企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說(shuō)明。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立臺(tái)賬，對(duì)企業(yè)每年申報(bào)的債務(wù)重組所得與臺(tái)賬進(jìn)行比對(duì)分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。

　　法律政策依據(jù)

　　(1)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局2009年4月30日發(fā)布，財(cái)稅〔2009〕59號(hào))。

　　(2)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正)第57條。

　　(3)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施)。

　　(4)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))。

　　(5)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào))。

　　納稅籌劃圖

　　納稅籌劃案例

　　甲公司欠乙公司8000萬(wàn)元債務(wù)，甲公司和乙公司準(zhǔn)備簽署一項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議：甲公司用購(gòu)買價(jià)格7000萬(wàn)元、賬面凈值為6000萬(wàn)元、公允價(jià)值為8000萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)抵償乙公司的債務(wù)。在該交易中，甲公司和乙公司應(yīng)當(dāng)分別繳納多少稅款?應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅籌劃?(因印花稅、附加稅數(shù)額較小，對(duì)策劃方案不產(chǎn)生影響，所以本方案不予考慮。)

　　籌劃方案

　　在該交易中，甲公司需要繳納增值稅：(8000-7000)×5%=50(萬(wàn)元);需要繳納土地增值稅(暫按3%核定)：8000×3%=240(萬(wàn)元);需要繳納企業(yè)所得稅：(8000-6000-240)×25%=440(萬(wàn)元)。乙公司需要繳納契稅：8000×3%=240(萬(wàn)元)。兩個(gè)公司合計(jì)納稅：50+240+440+240=970(萬(wàn)元)。

　　如果乙公司將其債權(quán)轉(zhuǎn)化為股權(quán)且遵守特殊債務(wù)重組的其他條件，則甲公司和乙公司不需要繳納任何稅款，即使將來(lái)乙公司再將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲公司或其他企業(yè)，也只需要繳納企業(yè)所得稅，不需要繳納增值稅、土地增值稅和契稅。