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住房是民生問題，房產稅的問題和住房問題、民生問題密切相關。房價高企不可避免成為刺激房產稅出臺的現實契機，而平抑房價也被很多人拿來作為論證房產稅正當性的理由。不過，稅制的本質是法律制度，因此，對新增稅制（或者改造舊有稅制）的正當性進行論證的時候，除了論證這種制度的經濟合理性、社會對其需求的現實性之外，更要有法律上正當性的論證。稅法本質上和物權法一樣，屬于財產法制度，都是對財產進行分配和再分配的制度。房地產稅的征收是否有堅實的財產法基礎，能否和現有的法律制度體系相協調，是否有正當性，這是本文關注的核心問題。

一、作為課稅對象的“財產”之范圍

房產稅的性質是財產稅，其課稅對象是企業和個人所擁有的不動產。不過，這里的不動產所包括的范圍需要進一步界定。雖然名曰房產稅，這里的“不動產”應包括“房產”和“地產”兩個方面。就房產而言，由于房主持有房屋所有權證，房主對房屋的所有權一般沒有什么爭議。而地產的所有權屬于國家，私人所擁有的是“建設用地使用權”，對于這種權利的性質有不同的理解。有人說是一種租賃權，有人說是一種所有權。從法律上看這些認識都是不準確的。根據物權法的規定，這種權利的屬性為用益物權，用益物權雖然是一種限制物權，或者說是不完整的物權，但是仍然屬于物權，屬于狹義的不動產財產權，所以征稅的對象應包括房產（所有權）和地產（土地的建設用地所有權、他物權）。顧名思義，財產稅的征稅對象是財產或者財產權，而沒有要求一定是所有權，所以，征稅對象包括建設用地使用權并沒有問題。

從價值形成上看，房地產之中，房產和地產的價值聯系在一起，密不可分。建設用地若沒有上面的房屋，不成為房地產；房產離了地產，更是成了空中樓閣。房產的價值中最重要的因素是地產的空間位置和朝向等因素，是基于土地的基礎性地位而形成的價值，而構成房產的鋼筋水泥為消耗品，只會不斷地老化折舊，價值只會不斷的降低，房屋之中如果不包括地產的權利，則其到使用年限期滿之后，只會是一堆毫無價值的廢墟。因此如果拋開地產的因素，房產本身的價值是微不足道的。也正是因為地產的存在，才使房地產整體成為中國人心目中的“恒產”，其價值才有不斷提升的可能和空間。進一步說，如果不承認地產的私人財產權屬性，私人的房地產的價值是十分有限的。事實上，財產稅的立論依據之一，就是因為擁有者可以從資產升值中獲得收益。也就是說，房地產作為一種可以升值的資產，作為一種可以征收物業稅或財產稅的對象，其核心對象只可能是對地產的權利，只是，這種權利并不一定要是所有權。 

而且，基于我國房地產管理的體制，雖然房產和地產歸屬于不同的職能部門管理，但是，根據物權法182條，土地使用權和房屋所有權是不可分離存在和轉讓的。因此，將房產所有權和土地使用權一并作為征稅的對象是必要的。不管新的稅種的名字是叫物業稅、房產稅還是房地產稅，其課稅對象都應是房屋所有權和建設用地使用權。

二、夯實建設用地使用權之私人財產權屬性

物業稅的英文為“property tax”，直譯為“財產稅”，這里“財產”一詞指的是公民私有的、可以自由支配、使用和處置的財產。在那些征收財產稅的國家，公民都對自己的房產擁有較為完整的財產權。換句話說，只有對公民擁有財產權的某種資產，才談得上征收財產稅。如前面所論證的，房產稅的征稅對象應包括建設用地使用權，簡言之，即地產權。因此，為了使房產稅名正言順，必須首先要落實作為征稅對象的建設用地使用權的私有財產屬性。

原本這并不是一個需要解釋和論證的問題。物權法在第12章明確規定了建設用地使用權，建設用地使用權作為他物權的一種，自然屬于私人的財產權。但是，同樣是根據物權法第149條的規定，住宅建設用地使用權期間屆滿的，自動續期，續期的期限、土地使用費支付的標準和辦法，由國務院規定。不過，這種“自動續期”是有償自動續期還是無償自動續期，并不清楚。雖然物權法規定“住宅建設用地使用權自動續期”受到了普遍的贊成，不過，由于絕大多數住宅建設用地使用權的期限為70年，如何科學地規定建設用地使用權人屆時應當承擔的義務，目前還缺少足夠的科學依據。因此，立法對建設用地使用權期間屆滿后是否支付土地使用費的問題未作規定。雖然法律明定建設用地使用權為他物權，但是，如果這種權利在70年后仍然需要以一個比較高的價格再購買一次的話，這個權利就失去了物權的穩定性和確定性。立法者之所以不確定續期的方式，是無法預測將來土地價值的變化，原本是一種明智之舉，但是不僅大大削弱了建設用地使用權的物權屬性，也降低了對包括房屋所有權在內的房地產財產權價值的預期。物權法作為分配法，應提供穩定的、可信賴的分配規則，如果不能確定建設用地使用權的法律屬性的話，物業稅制度的建立也缺乏堅實和穩定的基礎。

我國的特殊性在于，基于國家的公有制性質，國家擁有對最基本的財富的控制，國家不允許土地私有。但是，用益物權制度正是力圖解決土地的公有和使用的私有之間矛盾的制度，這是利用現有的民法制度來解決中國的重大權利分配問題的充滿政治智慧的做法。通過這一制度，國家在保留所有權的基礎上，把所有權中的重要的部分授權私人所有，在這個轉讓的過程中，國家取得部分土地收益，而讓私人取得對土地的使用收益和處分的權能。這樣的權利雖然不如所有權完美，但是絕對不能理解為租賃或者租借，不能把土地使用權人理解為土地的承租人這樣的債權人。

在法律上，“使用權”既可以是債權性的也可以是物權性的。但是，對于普通人而言，從學理上抽象區分辨別是債權性質的租賃還是物權性的土地使用權是困難的。重要的不是理論上的區分，而是坐實土地使用權作為一種財產權的地位。事實上，從法律上明確城鎮房產的永久土地使用權（物權法關于建設用地使用權期間屆滿之后自動續期的規定至少在形式意義上相當于承認了永久的土地使用權），這樣才能為普遍開征房地產稅鋪平道路。某種意義上可以說，在我國全面開征房地產保有稅不僅是稅收制度的重大變革，也是經濟改革、社會改革乃至政治改革的重要內容。借房產稅征收的機會整理舊的、龐雜且不合理的稅制，改革土地出讓金制度，這對我國財政體制的改善是一個重要的契機。因此，若要征收物業稅，就要沿著物權法確定的基本精神，完善不動產的私有財產屬性。

物權性的財產權屬于剩余權，物權人是剩余權索取人，也就意味著財產權人有取得財產增值收益的權利和資格（而債權就不是剩余權，僅僅是固定索取權，比如在銀行存款的債權人，不管銀行利用這些存款放貸或者投資取得多少收益，存款的債權人只能主張取得固定的利息，所以是固定索取權人）。物權法還是授權法，是藏富于民的法。承認財產權之后，對財產權所施加的限制只能是法定的限制，其中最重要的就是稅收的限制。即使承認稅制是對私權的限制，也需要注意在新增稅制的時候要遵循稅收法定原則，在征收房地產說的時候，應對過去的類似的稅收制度和收費制度進行整理，以免增加民眾稅負。

三、房產稅、土地出讓金和物權法

在討論房產稅的問題的時候，一個繞不過去的問題是土地出讓金的問題。我國的土地出讓金制度被認為來自香港的土地批租制度。引進香港的土地批租制，在促進國有土地的流轉，實現土地價值，建立國有資源有償使用制度，促進城鎮發展等方面曾經起到巨大的歷史作用。但是這種制度存在著不少的缺陷。   

第一，土地出讓金的法律性質不清。由于土地出讓金制度借鑒自香港的批租制度，其中的“租”字容易給人帶來誤解。批租制使人誤以為土地使用權人取得的只是根據租賃合同產生的債權，正因為此，現實中很多學者主張土地出讓金屬于地租范疇，而不具有房產稅的稅收屬性。籠統地說土地出讓金屬于地租并無大錯（很多人是在政治經濟學意義上使用“地租”的概念，但是這并不是法律術語），這揭示了土地所有人是國家這一屬性；但是由此說國家和土地的私人使用者之間是租賃關系是錯誤的。城市的土地歸國家所有，土地的私人利用者和國家之間能構建的關系除了租賃關系之外，還有用益物權關系[1]。如前面所論述的，物權法確定了房主對房屋之下土地的用益物權人的身份，也就是說，雖然不是所有權人，但對土地也有財產權，這種權利是超越合同債權的。如果房主的土地使用權僅僅是一種債權性質的租賃權的話，那么，根據合同法第214條，這種權利不得超過20年，這就無法解釋住宅建設用地使用權的期限為什么能是70年。而且，作為用益物權的建設用地使用權和作為合同債權的租賃權相比還有兩個不同：（1）土地使用權的轉讓不需要得到所有權人的同意，而租賃權的轉讓則需要得到出租人的同意；（2）土地使用權作為一種物權，權利人擁有一定的剩余權利。比如土地的增值收益，征收補償，其對象都包括用益物權人，而承租人不具有這種權利。雖然約定俗成說土地出讓金是一種地租，但是不能由此認為土地使用權人所享有的只是一種債權，否則物權法單章規定建設用地使用權就失去了意義。 

在法律形式上，房地產稅與土地出讓金是兩種截然不同的制度，但在需要承認，現行的土地出讓金已經包含著一定程度的房地產稅的性質。2009年全國土地出讓金總額高達1.59萬億元，僅以地租的性質來解釋土地出讓金顯然勉強。應當把土地出讓金解釋為還包括隱形的房地產稅[2]。

第二，土地出讓金制度所實現的財政收入是不合理的、不可持續的。由于城市土地資源有限，以當前市場價格出讓土地雖然一次性收取了土地使用權期限內的全部“租金”，卻無法獲得未來土地升值的收益；而且，土地出讓金攤入房地產成本，最終讓購房民眾一次性負擔，這也是導致現今房價飆升的一個重要因素（這也正是主張用房產稅替代土地使用金制度的一個理由）。政府作為土地的所有權人，理應從土地的增值中獲益，但是土地出讓金的收益模式雖然使地方政府短期取得大量的收入，但是長期看并不利于政府利益的最大化，現行土地出讓金制度一次性預收未來若干年限的土地收益總和，必然鼓勵地方政府濫用土地出讓金等短期行為。加之我國缺乏類似香港的土地基金制度（土地批租的一半收入歸當期政府，另一半收入進入土地基金歸未來政府使用），致使土地的收益在短期與長期分配上存在結構性失衡[3]。

第三，對土地出讓金使用的監管是不力的。一個不爭的事實是，土地出讓金已成為地方政府預算外收入的主要來源，對這筆數額巨大的資金的使用缺乏有效的監管機制，這對我國的正常的有效的財政體制的建立有著巨大的危害。相比而言，稅收的使用納入正常財政預算的體制，對其監管更為有效，因此也更具有正當性。

因此，用房產稅制度替代或者部分替代不合理的土地出讓金制度，并整理現有的房產稅收制度，是十分有必要的。

參考文獻：

（1）楊振山，《從勞動論到民法本體論和立法思想》，載《中國民事與社會權利現狀》，劉俊海等編，昆侖出版社，2001年。

（2）王涌，《樓市迷局中的房地產稅》，載《中國改革》，2010年第8期。

（3）王曉明，《香港土地出讓制度的啟示與建議》，《中國經濟時報》，2006年8月21日。